Постановление в полном объеме изготовлено 03 февраля 2016 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Дорогиной Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества «Черноморские магистральные нефтепроводы» (ИНН 2315072242, ОГРН 1022302384136) - Щербо Д.О. (доверенность от 20.01.2015) и Приходько А.Н. (доверенность от 21.01.2015), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Баландиной М.А. (доверенность от 24.07.2015), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.07.2015 (судья Федькин Л.О.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 (судьи Шимбарева Н.В., Николаев Д.В., Герасименко А.Н.) по делу № А32-37431/2012, установил следующее.
Акционерное общество «Черноморские магистральные нефтепроводы» (до переименования - открытое акционерное общество «Черноморские магистральные нефтепроводы», далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 25.06.2012 № 12-25/407дсп с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 06.09.2012 № 20-12-937 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и предложения уплатить 4 055 267 рублей 89 копеек штрафа по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 33 551 рубль 71 копейку пени по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 22 661 384 рубля 42 копейки недоимки по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 265 890 рублей недоимки по налогу на имущество; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с начислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени и штрафных санкций (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 21.01.2014 (судья Федькин Л.О.), оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.08.2014 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Стрекачев А.Н.), решение инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп признано недействительным в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и предложения уплатить 4 055 267 рублей 89 копеек штрафа по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 33 551 рубль 71 копейку пени по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 22 661 384 рубля 42 копейки недоимки по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 265 890 рублей недоимки по налогу на имущество; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с доначислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени, штрафных санкций. С инспекции в пользу общества взыскано 2 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.12.2014 решение суда от 21.01.2014 и постановление апелляционной инстанции от 07.08.2014 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении общество просило признать недействительным решение инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп с учетом решения управления от 06.09.2012 № 20-12-937 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и предложения уплатить 4 055 267 рублей 89 копеек штрафа по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 33 551 рубль 71 копейку пени по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 22 661 384 рубля 42 копейки недоимки по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 209 809 рублей недоимки по налогу на имущество; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с начислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени и штрафных санкций (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 29.07.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 20.10.2015, решение инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп признано недействительным в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и предложения уплатить 4 055 267 рублей 89 копеек штрафа по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 33 551 рубль 71 копейку пени по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 22 661 384 рубля 42 копейки недоимки по налогу на прибыль; начисления и предложения уплатить 209 809 рублей недоимки по налогу на имущество; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с доначислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени, штрафных санкций. С инспекции в пользу общества взыскано 2 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.
В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 29.07.2015 и постановление апелляционной инстанции от 20.10.2015 в части признания недействительным решения инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 265 и пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов за 2008-2010 годы общество включило расходы по выполненным проектно-изыскательских работам и авторскому надзору; работы по технической ликвидации - демонтажу основных средств в указанный период не производились. Расходы на проектно-изыскательные работы связаны с ликвидацией объектов основных средств, участвуют в формировании первоначальной стоимости объекта основных средств, следовательно, признание их в полном объеме в текущем периоде необоснованно, так как при осуществлении ликвидации общество будет списывать их стоимость на себестоимость в течение периодов, в которых ведется ликвидация. На момент подачи уточненных деклараций реализации проектной документации не производилась, а ликвидация части спорных объектов до настоящего времени не произведена. Расходы по замене/демонтажу резервуаров ЖБР на РВС не относятся к ремонтным работам, а формируют стоимость основных средств, которые в дальнейшем будут использованы как самостоятельные основные средства. По эпизоду списания нефтепродуктов, выявленных в результате инвентаризации, суды не учли, что для проведения инвентаризации директор общества назначил комиссию, которая приняла решение об оприходовании излишков по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации с зачислением на финансовые результаты общества дизельного топлива и мазута топочного, что подтверждается протоколами инвентаризационной комиссии. Безвозмездно полученное имущество и излишки, выявленные в ходе инвентаризации, имеют различную экономическую природу; безвозмездно полученное имущество не имеет цены приобретения. Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенная при оприходовании активов в порядке, предусмотренном подпунктами 13 и 20 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Довод об отражении во внереализационных расходах сумм безнадежных долгов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2009 год по причине ликвидации должников не обоснован. Учитывая основания окончания исполнительного производства, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на дату вынесения такого постановления. Таким образом, расходы в сумме непризнанной задолженности неправомерно отнесены обществом во внереализационные расходы. Общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов суммы неустойки, штрафных санкций, суммы по переуступке прав требования, так как данные суммы не являются сомнительной задолженностью. Наличие переплаты на дату вынесения решения, полностью покрывающей начисленную сумму налога, не гарантирует того, что в промежутке от наиболее ранней даты уплаты по начисленному налогу до даты принятия решения по выездной налоговой проверке в программном обеспечении у налогоплательщика не возникнет ситуация, когда сумма переплаты не будет полностью покрывать сумму возникшей недоимки. Общество считает амортизацию по основным средствам не с момента постановки на учет и учета на балансе (01.01.2008), а с даты приобретения основных средств, в связи с чем инспекция обоснованно начислила налог на имущество.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по итогам которой составила акт от 18.05.2012 № 12-25-281ДСП и приняла решение от 25.06.2012 № 12-25/407дсп о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 6 540 948 рублей штрафа, по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде 200 рублей штрафа, 160 рублей штрафа за неполную уплату водного налога, начислении 71 182 244 рублей налога на прибыль, 265 890 рублей налога на имущество, 143 рублей транспортного налога, 1 695 рублей водного налога, 7 575 862 рублей 46 копеек пени по налогу на прибыль, 559 рублей 73 копейки пени по НДФЛ, 17 рублей 44 копейки пени за несвоевременную уплату водного налога.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 06.09.2012 № 20-12-937 решение инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп изменено путем отмены в резолютивной его части начисления 47 625 624 рублей 34 копеек налога на прибыль за проверяемый период, 2 485 679 рублей штрафа по налогу на прибыль, 19 рублей 05 копеек пени по НДФЛ, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 200 рублей штрафа; на инспекцию возложена обязанность пересчитать пени с учетом внесенных в решение изменений.
В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось за защитой нарушенных прав в арбитражный суд.
При новом рассмотрении дела судебные инстанции выполнили указания суда кассационной инстанции, установили, всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и обоснованно удовлетворили требования общества в части.
Суды указали, что оспариваемым решением инспекции, с учетом изменений внесенных решением управления, обществу начислено 23 556 611 рублей налога на прибыль, из которых общество просит признать недействительным 22 661 384 рубля 42 копейки; суммы начисленных пеней и штрафов по налогу на прибыль оспариваются в полном объеме.
По эпизоду, указанному в пунктах 1.а, 2.в и 3.а решения инспекция сделала вывод о том, что в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 265 и пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации общество включило в состав внереализационных расходов затраты по выполненным ОАО «Гипротрубопровод» проектно-изыскательским работам и авторскому надзору, а также по общепроизводственным расходам (9 536 816 рублей 82 копейки в 2008 году, 4 527 669 рублей в 2009 году, 766 979 рублей 60 копеек в 2010 году) не в период осуществления ликвидации объектов основных средств, что привело к неуплате 3 347 765 рублей 76 копеек налога на прибыль в проверяемом периоде.
Суды установили, что общество и ОАО «Гипротрубопровод» (подрядчик) заключили договор подряда от 24.12.2007 № 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительные соглашения (от 15.07.2008 и 30.06.2008) на выполнение проектно-изыскательских работ по объектам: «Резервуары ЖБР-10000 № 29-32 ПНБ «Грушовая». Техническая ликвидация, демонтаж»; «Резервуары ЖБР-10000 № 33-38 ПНБ «Грушовая», Техническая ликвидация, демонтаж»; «Резервуары ЖБР-10000 № 13-16 ПНБ «Тихорецкая» ТРУМН. Техническая ликвидация, демонтаж». Согласно условиям названного договора и дополнительных соглашений к нему подрядчик обязан выполнить проектно-изыскательские работы (ПИР) по оговоренным сторонами объектам, а общество обязано принять и оплатить результаты работ; обязанность общества по оплате подрядчику результатов выполненных в проверяемом периоде работ должна быть исполнена в течение 30 банковских дней, следующих за датой подписания сторонами акта сдачи-приемки работ, на основании выставленного подрядчиком оригинала счета-фактуры (пункт 4.1 договора). Оплата выполненных этапов ПИР, предусмотренных Календарным планом, производится в аналогичном порядке. Согласно Календарным планам работ подрядчик в проверяемом периоде выполняет предпроектные обследования, инженерные изыскания и проектные работы (в т.ч. проектную и рабочую документацию), а также проводит экспертизу промышленной безопасности по указанным в дополнительных соглашениях объектам.
Суды указали, что условиями договора подряда от 24.12.2007 № 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительных соглашений к нему не предусмотрено выполнение подрядчиком каких-либо строительно-монтажных работ, в том числе работ по демонтажу резервуаров; конечным результатом работ является создание проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа объектов. Упоминание в договоре и дополнительных соглашениях словосочетаний «Техническая ликвидация, демонтаж» относится исключительно к обозначению объектов проведения проектных и изыскательских работ, и не предполагает возложения на подрядчика обязанности по выполнению работ по технической ликвидации или демонтажу рассматриваемых объектов.
Таким образом, суды сделали обоснованный вывод о том, что договор от 24.12.2007 № 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительные соглашения к нему содержат условия, которые позволяют квалифицировать гражданско-правовые отношения сторон как возникшие из договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ, поскольку указанные сделки соответствуют положениям статьи 758 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В ходе проверки инспекция установила, что по резервуарам ЖБР № 29-32 произведены работы по реконструкции и техническому перевооружению; резервуары ЖБР № 33-38 используются по назначению, находятся в рабочем состоянии, демонтаж и ликвидация не производились (планируются в срок до 2018 года); резервуары ЖБР № 13-16 находятся в стадии окончания работ по техническому перевооружению, в связи с чем, налоговый орган сделал вывод о том, что расходы на выполнение проектно-изыскательских работ и авторского надзора по технической ликвидации, демонтажу объектов являются внереализационными расходами и учитываются в периоде ликвидации объектов основных средств.
Вместе с тем суды установили, что конечным результатом проектно-изыскательских работ является создание проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа объектов. При этом данные работы не связаны с созданием (приобретением) основных средств, не направлены на улучшение или изменение потребительских свойств объектов основных средств, по которым проводились проектно-изыскательские работы.
Таким образом, понесенные обществом расходы на оплату выполненных проектно-изыскательских работ стоимости объектов основных средств (резервуаров) не формируют.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Данная норма содержит перечень возникающих при ликвидации (списании) активов внереализационных расходов и не конкретизирует налоговый (отчетный) период, в котором поименованные в ней затраты должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суды отметили, что в статье 265 Налогового кодекса Российской Федерации и иных нормах Кодекса не раскрывается понятие «ликвидация основного средства», следовательно, в силу положений статьи 11 Кодекса, данное понятие определяется в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 77, 78 и 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, процесс ликвидации основного средства начинается с оформления приказа о назначении ликвидационной комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов; в состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе, главных бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которые возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.
Суды установили, что общество в проверяемом периоде не создавало ликвидационную комиссию для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования резервуаров ЖБР № 33-38, ЖБР № 29-32, ЖБР № 13-16, ЖБР № 9-12, объектов НПС «Камыш-Бурун» и оформления документации при выбытии данных объектов. Указанными в оспариваемом решении документами также подтверждается отсутствие в проверяемом периоде процесса ликвидации рассматриваемых объектов.
Суды указали, что согласно актам по форме КС-11 от 22.08.2012 № 23 и от 24.12.2012 № 87 ликвидация объектов НПС «Камыш-Бурун» проведена с апреля по август 2012 года, а ликвидация резервуаров ЖБР-10000 № 9-12 ПНБ «Грушовая» - с мая по декабрь 2012 года.
В соответствии с письмом общества от 04.02.2015 № ЧТН.01-39.06.03/3100 сроки проведения ликвидации объектов ЖБР № 33-38, ЖБР № 29-32, ЖБР № 13-16 перенесены на 2021-2023 годы. Кроме того, условия договора подряда от 24.12.2007 № 1ПР-ЧТН/ГПТ, заключенного между обществом и ОАО «Гипротрубопровод», а также дополнительных соглашений к нему не предусматривают выполнение подрядчиком работ по демонтажу и ликвидации объектов основных средств (резервуаров), соответственно расходы на выполнение ПИР непосредственно расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств не являются, поскольку осуществлены заявителем вне рамок процесса ликвидации указанных объектов.
Таким образом, учитывая, что расходы на ПИР не являются непосредственно расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, не формируют стоимости основных средств, дата несения обществом расходов в виде оплаты стоимости выполненных ОАО «Гипротрубопровод» проектно-изыскательских работ не может быть определена как период фактической ликвидации объектов основных средств.
Согласно положениям подпункта 20 пункта 1 и подпункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) не носит закрытого, исчерпывающего характера, что позволяет учесть обществу также и иные расходы, включая рассматриваемые расходы на оплату выполненных проектно-изыскательских работ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, не предусматривает того, что расходы, связанные с созданием проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа резервуаров, возникшие у общества из условий сделок (дополнительных соглашений) с ОАО «Гипротрубопровод» и понесенные им в проверяемом периоде, должны быть признаны в целях налогообложения в последующих налоговых периодах, в том числе в периоде осуществления фактической ликвидации объектов основных средств.
При этом согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги). Данная норма права содержит условия, выполнение любого из которых является самостоятельным основанием для отнесения понесенных налогоплательщиком внереализационных расходов к конкретному налоговому периоду.Суды установили, что спорные работы отражены в бухгалтерском учете общества, оформлены соответствующими актами выполненных работ и счетами-фактурами, датированными проверяемым периодом, инспекция не имеет претензий к их оформлению. Инспекция не оспаривает и не ставит под сомнение экономическую обоснованность расходов, фактическое несение обществом затрат по выполненным ПИР, реальность их выполнения контрагентом и период, в котором они были понесены обществом.
При таких обстоятельствах, суды сделали обоснованный вывод о том, что стоимость работ, указанная в выставленных подрядчиком актах и счетах-фактурах, подлежала включению в состав расходов в отчетные (налоговые) периоды, в которых у общества возникла обязанность по их уплате, исходя из условий договора подряда от 24.12.2007 № 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительных соглашений к нему, т.е. в проверяемом периоде. Доказательства обратного инспекция не представила.
Суды указали, что выполнение подрядчиком спорных проектно-изыскательских работ по объектам основных средств (резервуарам), планируемым в дальнейшем к технической ликвидации и демонтажу, не ограничивает право общества на признание данных расходов в том периоде, в котором они фактически понесены. При этом нахождение в проверяемом периоде этих основных средств в рабочем состоянии, их использование по назначению, проведение на рассматриваемых объектах работ по реконструкции и техническому перевооружению, не может являться поводом для отказа в учете понесенных в проверяемом периоде обществом расходов на проведение ПИР, поскольку указанные обстоятельства не предусмотрены налоговым законодательством в качестве оснований для непризнания названных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суды отметили, что показания Гредасова В.Н. не опровергают факта выполнения в проверяемом периоде ОАО «Гипротрубопровод» отдельных этапов проектно-изыскательских работ, конечным результатом которых является создание технической документации, регламентирующей порядок демонтажа резервуаров ЖБР № 13-16 ПНБ «Тихорецкая», и не содержат какой-либо информации об обстоятельствах, препятствующих учету в целях налогообложения прибыли затрат на оплату проведенных проектно-изыскательских работ.
Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что требование инспекции о признании понесенных обществом расходов на оплату выполненных ОАО «Гипротрубопровод» проектно-изыскательских работ в периоде фактической ликвидации основных средств (резервуаров) является неправомерным, нарушающим право заявителя на признание этих расходов в периоде, когда они понесены.
По эпизоду отнесения обществом на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, общехозяйственных расходов в размере 500 589 рублей 73 копейки в 2009 году и 21 300 рублей 60 копеек в 2010 году суды установили, что указанные суммы расходов обособлены в бухгалтерском учете общества из общего объема общепроизводственных расходов и подтверждены справками по распределению затрат по содержанию Управлений капитального строительства, аналитическими отчетами, первичными документами по счетам бухгалтерского учета 23-02, 25, 97-07, 08 (справки по начислению зарплаты на объектах, сводные ведомости начисления страховых взносов, взносов на травматизм и резерва на годовое вознаграждение, авансовые отчеты, акты сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг, отчеты агента, справки о распределении страховой премии по добровольному медицинскому страхованию, добровольному страхованию от несчастных случаев).
Согласно пояснениям общества общепроизводственные расходы включают затраты на содержание Управления капитального строительства и АУП ЧТН, а именно: оплату труда списочного состава, оплату работодателем дней временной нетрудоспособности, ЕСН, взносы на ОПС, плату за наем жилого помещения, доплату в связи с уходом в отпуск, начисление резерва на вознаграждение по итогам работы за год, негосударственное пенсионное обеспечение, оплату дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, командировочные расходы, услуги связи и т.д. При этом инспекция не оспаривает и не ставит под сомнение экономическую обоснованность и документальную подтвержденность указанных расходов.
При таких обстоятельствах суды, принимая во внимание приведенный перечень расходов, отраженных в бухгалтерском учете обществом в качестве общепроизводственных, руководствуясь статьями 254, 255, 264, 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 4 и 7 статьи 272 Кодекса, сделали правильный вывод о том, что указанные затраты общества квалифицируются как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на оплату труда, материальные расходы, прочие расходы) и подлежат учету в целях налогообложения прибыли в периоде их возникновения.
По эпизоду завышения в 2009 году расходов, связанных с производством и реализацией, при списании излишков нефтепродуктов, выявленных в результате инвентаризаций 2008 и 2009 годов, в производство и реализацию путем включения в материальные расходы их рыночной стоимости, т.е. стоимости излишков по цене их оприходования на момент выявления, суды установили следующее.
Согласно актам инвентаризации нефтепродуктов в резервуарах ПНБ «Шесхарис» и сличительным ведомостям к ним установлены излишки в резервуарах дизельного топлива в количестве 2 305 544 кг и мазута топочного в количестве 1 887 381 кг соответственно на сумму 23 274 489 рублей 24 копейки и 15 192 547 рублей 06 копеек. На основании протоколов инвентаризационной комиссии от 01.03.2009 № 03/1, от 30.04.2009 № 04, от 30.06.2009 № 06 общество оприходовало мазут топочный фирмы «Крудекс Энерджи Интернейшнл ЛТД» в соответствии с условиями договоров от 14.01.2008 № 13/2008/ЭМ, от 22.12.2008 № 13/2009/ЭМ на собственные нужды (3 472 489 кг по цене 5 800 рублей (с НДС) за 1 т мазута; 1 482 778 кг по цене 5180 рублей 08 копеек (без НДС) за 1 т; 800 574 кг по цене 7 500 рублей (с НДС) за 1 т.
Инспекция сделала вывод о том, что оприходованный в декабре 2008 года и в течение 2009 года мазут топочный реализован ЗАО «Транснефть-Сервис» в количестве 10 387 719 кг на сумму 69 597 465 рублей 10 копеек и ОАО «Новороссийский морской торговый порт» в количестве 65 000 кг на сумму 4 912 498 рублей 30 копеек; оприходованное в декабре 2008 года и в течение 2009 года дизтопливо реализовано ОАО «Новороссийский морской торговый порт» в количестве 397 т на сумму 5 875 598 рублей 64 копеек, в том числе дизтопливо, выявленное при инвентаризации за 2008 год - 268 325 кг и оприходованное 14.01.2009 в количестве 289 674 кг.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что согласно карточкам складского учета всего списано на расходы 2009 года по реализованным нефтепродуктам, выявленным в результате инвентаризации 2008 и 2009 года - 66 738 533 рублей 67 копеек, в том числе стоимость нефтепродуктов 2008 года - 41 334 778 и 2009 года - 25 403 755 рублей 54 копейки, на собственные нужды в 2009 году использованы нефтепродукты на сумму 42 507 620 рублей 12 копеек, в том числе дизельное топливо на сумму 14 505 855 рублей 01 копейка, мазут топочный - 28 001 765 рублей 11 копеек.
Инспекция указала, что общество в проверяемом периоде в составе доходов отразило 2 595 218 кг дизельного топлива на сумму 26 045 913 рублей 37 копеек и 7 878 600 кг мазута топочного на сумму 45 987 286 рублей 90 копеек (всего доход на сумму 72 033 200 рублей 27 копеек). В качестве источника поступления указанного количества нефтепродуктов налоговый орган называет выявление этого нефтепродукта как излишка при проведении обществом инвентаризации со ссылкой на приходные ордера.
При этом инспекция не учла, что приходный ордер (форма № М-4) составляется в единственном экземпляре, является внутренним документом организации, оформляемым при поступлении товара на склад хозяйствующего субъекта, и по смыслу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не относится к первичным учетным документам, оформляемым при проведении инвентаризации. Выявленные при инвентаризации излишки, отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов, составляемых при проведении инвентаризации, а не приходных ордеров, оформляемых в целях складского учета. Следовательно, сами по себе приходные ордера не могут служить надлежащим доказательством того, что указанное в них количество нефтепродуктов выявлено обществом в результате проведения инвентаризации.
Суды установили, что данные инспекции о количестве и стоимости выявленных в результате инвентаризации нефтепродуктов, приведенные в таблицах в дополнении к отзыву, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела; из приведенных актов инвентаризации и сличительных ведомостей следует, что данные о фактическом наличии нефтепродуктов на рассматриваемые даты полностью соответствуют учетным данным; таким образом, указанные в рассматриваемых приходных ордерах нефтепродукты не являются излишком, выявленным в результате инвентаризации. Сличительных ведомостей, содержащих информацию о том, что данное количество является разницей между фактическим наличием нефтепродукта и учетными данными, инспекция в материалы дела не представила, что указывает на недоказанность выводов налогового органа. Доказательства обратного в материалы дела не представлены.
Таким образом, суды обоснованно отклонили довод инспекции о том, что приходные ордера на поступление мазута топочного составлены на основании проведенных инвентаризаций, оформленных актами инвентаризаций и сличительными ведомостями, в которых отражены излишки и недостачи товара, указав, что названный довод опровергается данными актов инвентаризации и сличительных ведомостей к ним.
Суды установили, что указанной в протоколах комиссией по местонахождению имущества и материально ответственным лицом никаких действий не проводилось, проверка фактического наличия нефтепродукта, его замеры не осуществлялись, инвентаризационные описи или акты, сличительные ведомости не составлялись, расхождения между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета не устанавливались.
Оценив представленные в материалы дела протоколы инвентаризационной комиссии, суды сделали вывод о том, что они не могут являться надлежащим и достоверным доказательством и сами по себе однозначно и безусловно свидетельствовать о проведении инвентаризации как таковой, поскольку не соответствуют Методическим указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, в связи с тем, что не содержат сведений о проведенных комиссией фактических обмерах наличия нефтепродукта, сведений о наличии нефтепродуктов по данным бухгалтерского учета, а также сопоставления этих данных между собой и информации о выявлении указанного количества нефтепродукта в результате инвентаризации. Приведенные обстоятельства в своей совокупности и логической взаимосвязи не позволяют идентифицировать указанный нефтепродукт как излишек, выявленный в результате проведения инвентаризации.
Таким образом, мазут топочный М-40, оприходованный согласно условиям договоров, неправомерно квалифицирован инспекцией как излишки, выявленные в ходе инвентаризации, без учета характера совершенных заявителем хозяйственных операций и указанных норм действующего законодательства.
При этом суды указали, что по состоянию на 31.12.2009 в резервуарах общества имелись спорные нефтепродукты в количестве, превышающем объем выявленных в 2009 году излишков. Сам по себе установленный налоговым органом факт оприходования обществом излишков не свидетельствует о том, что эти излишки в 2009 году были реализованы и использованы заявителем для собственных нужд.
Кроме того, суды отметили, что согласно оспариваемому решению инспекции часть излишка, выявленного в 2009, использована обществом в 2010; одновременно в противоречие данному выводу налоговый орган определяет сумму расходов по реализованным и использованным на собственные нужды нефтепродуктам в 2009 как общую сумму выявленного в 2008-2009 излишка, к которому отнесен и оприходованный заявителем по условиям договоров нефтепродукт, скорректированную на ставку налога на прибыль.
При таких обстоятельствах, суды сделали обоснованный вывод о том, что мазут топочный М-40, оприходованный согласно условиям договоров, необоснованно квалифицирован инспекцией как излишки, выявленные в ходе инвентаризации, без учета характера совершенных заявителем хозяйственных операций и указанных норм действующего законодательства, приобретенное таким способом имущество не может отождествляться с имуществом, выявленным в ходе проведения инвентаризации, и признали незаконным решение инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп в части начисления обществу 16 889 050 рублей 64 копеек налога на прибыль и 3 228 662 рублей 32 копеек штрафа.
По эпизоду уменьшения обществом в 2010 году налоговой базы по налогу на прибыль на суммы убытков ОАО «Северо-Кавказский Транснефтепродукт» (далее - СКТНП) в виде 11 393 696 рублей безнадежного долга по контрагенту ИП Бондареву С.А. (Легал С.Я.) суды указали, что названный долг состоит из 6 507 083 рублей неустойки по договору купли-продажи от 08.02.1998 № 2-13/38, а также 4 886 613 рублей разницы между общим размером задолженности Легал С.Я. за нефтепродукты и услуги по договорам от 08.02.1998 № 2-13/38, от 18.02.1998 № 2-13/39 (33 711 388 рублей по состоянию на 19.03.2007) и суммой частично удовлетворенного по приговору Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007 гражданского иска СКТНП к Бондареву С.А. (28 824 776 рублей).
Суды установили, что ИП Бондарев С.А. заключил с СКТНП (продавец) договор купли-продажи № 2-13/38 на приобретение нефтепродуктов (дизтопливо, бензин), а также договор от 18.02.1998 № 2-13/39 на оказание услуг, который предусматривал слив, хранение приобретенного предпринимателем нефтепродукта в емкостях СКТНП.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 03.02.1999 по делу № А32-2354/99-4/37 с ИП Бондарева С.А. в пользу СКТНП взыскано 50 917 524 рублей задолженности и 7 317 000 рублей неустойки по договору купли-продажи от 08.02.1998 № 2-13/38. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05-06.05.1999 № Ф08-710/99 указанные суммы уменьшены: задолженность - до 49 262 524 рублей, неустойка - до 6 507 083 рублей. С учетом принятых судебных актов Арбитражным судом Краснодарского края выдан исполнительный лист на взыскание указанной суммы долга и неустойки.
Приговором Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007, вынесенного в отношении Бондарева С.А. (изменил ФИО на Легал С.Я), установлено, что по исполнительному листу, в порядке исполнения решения арбитражного суда, службой судебных приставов произведено погашение 2 730 771 рублей основного долга. Иных сумм по данному исполнительному листу в погашение задолженности Бондарева от службы судебных приставов не поступало.
В течение 1999-2000 годов в результате переуступки ИП Бондаревым С.А. прав требования к третьим лицам часть задолженности погашена и по состоянию на 01.01.2001 числящаяся за предпринимателем задолженность в бухгалтерском учете СКТНП составила 40 218 471 рублей, из которой 33 711 388 рублей - сумма основного долга и 6 507 083 рублей - неустойка. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 13.11.2000 по делу № А32-4366/2000-1/92Б ИП Бондарев С.А. признан несостоятельным (банкротом). Определением от 19.11.2003 по делу № А32-4366/2000-1/92Б конкурсное производство по этому делу завершено.
Поскольку в отношении Бондарева С.А. возбуждено уголовное дело по части 4 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации по факту мошенничества при заключении с СКТНП договоров уступки, СКТНП приобрело возможность взыскания непогашенной этим лицом задолженности путем предъявления в рамках уголовного дела гражданского иска о возмещении имущественного вреда, причиненного преступными деяниями этого лица. В рамках названного уголовного дела СКТНП признано потерпевшим и гражданским истцом согласно статье 44 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (постановление от 27.10.2005) и заявило требование о возмещении подсудимым имущественного вреда в размере 40 218 471 рублей (33 711 388 рублей основной долг и 6 507 083 рублей - неустойка). Учитывая, что неустойка является мерой гражданско-правовой ответственности и не рассматривается как сумма материального ущерба, СКТНП в дальнейшем изменило заявленные требования, определив их в размере непогашенной задолженности Бондарева за нефтепродукты и услуги в сумме 33 711 388 рублей.
Приговором Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007 по уголовному делу, возбужденному в отношении Бондарева С.А. (Легал С.Я.) по части 4 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации деяния указанного лица квалифицированы как мошенничество. При рассмотрении указанных требований Советский районный суд г. Краснодара удовлетворил иск СКТНП в размере 28 824 776 рублей (в части, в которой установлена вина подсудимого).
Суды установили, что в бухгалтерском учете СКТНП по состоянию на 31.12.2009 отражена дебиторская задолженность по ИП Бондареву С.А. (Легал С.Я.) в общей сумме 40 195 352 рублей, из которой производится погашение суммы в размере 28 801 656 рублей 05 копеек (удержание из пенсии Легал С.Я. по исполнительному листу на сумму 28 824 776 рублей, выданному Советским районным судом г. Краснодара); в отношении оставшейся задолженности в размере 11 393 696 рублей все правовые возможности для взыскания долга исчерпаны.
Правомерность отнесения обществом суммы 28 801 656 рублей 05 копеек к сомнительной задолженности и формирования СКТНП в налоговом учете резерва сомнительных долгов с учетом задолженности Легал С.Я. согласно приговору Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007, подтверждена решением управления от 06.09.2012 № 20-12-937.
При этом погашения 11 393 696 рублей задолженности Легал С.Я. (Бондарева С.А.) не происходит.
На основании правильного применения к установленным по делу обстоятельствам статьей 202, 266 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 4 статьи 25 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 202, 212, 214 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон № 127-ФЗ), пункта 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.06.2011 № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей», суды сделали правильный вывод о том, что задолженность по обязательствам индивидуального предпринимателя, не подлежащим исполнению после признания его арбитражным судом банкротом и завершения конкурсного производства в порядке, установленном Законом № 127-ФЗ, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли.
Определением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 по делу № А32-2354/1999-4/37, оставленным без изменения определением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.09.2009 установлено, что в связи с завершением конкурсного производства в отношении имущества ИП Бондарева С.А., согласно определению Арбитражного суда Краснодарского края суда от 19.11.2003 по делу № А32-4366/2000-1/92Б, взыскание по исполнительному листу, выданному на основании постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05-06.05.1999 № Ф08-710/99, не производится.
Таким образом, банкротство ИП Бондарева С.А. влечет прекращение его обязательств по требованиям, возникшим из предпринимательской деятельности, в частности, в отношении 11 393 696 рублей долга из обязательств по договорам с СКТНП от 08.02.1998 № 2-13/38 и от 08.02.1998 № 2-13/39; указанная сумма является нереальной для взыскания и может быть отнесена к безнадежному долгу вследствие прекращения обязательства, в силу невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством.
Суды указали, что задолженность ИП Бондарева С.А. подтверждена данными бухгалтерского учета СКТНП и не оспаривается инспекцией; инспекция не ставит под сомнение реальность указанных операций. Неустойка за ненадлежащее исполнение договорных отношений отражена в бухгалтерском учете на основании постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05-06.05.1999 № Ф08-710/99 по делу № А32-2354/99-4/37, в связи с чем, дополнительно первичный бухгалтерский документ в отношении данной суммы не составляется.
Факт поставки нефтепродуктов Бондареву (Легал) по договору от 08.02.1998 № 213/38 и неполного расчета за них установлены судебными актами арбитражных судов по делу № А32-2354/1999-4/37, приговором Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007 и имеют преюдициальный характер для установления обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения настоящего дела, в связи с чем не подлежат доказыванию в силу положений частей 2 и 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Правилами бухгалтерского учета (пункты 1.4, 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) предусмотрено, что безнадежные долги выявляются путем проведения инвентаризации, так как в результате ее проведения проверяется обоснованность отражения сумм задолженности контрагентов, числящейся на счетах бухгалтерского учета. В рассматриваемом случае инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности; результаты проведенной инвентаризации оформляются актами.
Из пункта 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, следует, что долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что квалификация числящейся в учете налогоплательщика дебиторской задолженности в качестве сомнительной и определение суммы резерва по сомнительным долгам возможны только по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
Руководствуясь положениями 252, 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, суды сделали правильный вывод о том, что при отсутствии результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании дебиторской задолженности у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для ее включения в состав внереализационных расходов как безнадежного долга, что согласуется с положениями статьи 252 Кодекса о необходимости соответствующего документального подтверждения расходов, учитываемых в целях налогообложения.Суды установили, что вынесенный Советским районным судом г. Краснодара в отношении Бондарева С.А. приговор от 19.03.2007 и исполнительный лист от 19.03.2007 № 1-89/07 на сумму 28 824 776 рублей не содержат сведений о том, что какая-либо задолженность данного предпринимателя является нереальной для взыскания. Таким образом, осведомленность СКТНП о приговоре Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007 и исполнительном листе от 19.03.2007 № 1-89/07 на сумму 28 824 776 рублей не могла послужить основанием для признания СКТНП в 2007 году в учете 11 393 696 рублей безнадежного долга Бондарева С.А.
Осуществление списания задолженности по дате окончания указанного исполнительного производства не может быть вменено инспекцией обществу в качестве обязательного действия. Кроме того, приведенный инспекцией довод о том, что рассматриваемая задолженность признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на дату вынесения постановления от 31.08.2007 об окончании исполнительного производства, не указан в оспариваемом решении инспекции в качестве основания для доначисления обществу налога по данному эпизоду; данное обстоятельство инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки и при вынесении решения не устанавливалось, не являлось основанием для доначисления налога, что прямо следует из существа и содержания акта проверки и оспариваемого решения.
Суды также установили, что отнесение СКТНП спорной задолженности в состав безнадежных долгов в 2007 году не повлияло бы на размер принятого обществом в 2010 году убытка СКТНП, поскольку из имеющейся в материалах дела налоговой декларации СКТНП по налогу на прибыль за 2007 год следует, что налоговая база по налогу на прибыль в данном налоговом периоде составляла 0 рублей. В таком случае, указанная задолженность также включалась бы в состав убытков СКТНП, принимаемых заявителем в целях налогообложения. Соответственно, приведенное инспекцией обстоятельство фактически не оказывает влияния на размер исчисленного обществом в 2010 году налога на прибыль.
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что убытки СКТНП, сложившиеся в результате признания в целях налогообложения суммы безнадежного долга ИП Бондарева С.А., правомерно учтены обществом в целях налогообложения прибыли и признали незаконным решение инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп в части начисления обществу 2 278 739 рублей налога на прибыль и 455 747 рублей 80 копеек штрафа по данному эпизоду.
По эпизоду включения обществом в 2010 году в состав внереализационных расходов убытков СКТНП в виде сумм резерва сомнительных долгов с учетом дебиторской задолженности ГУДП «Агросервис», ОАО «Центромаркет», СПК «Ударник», суды установили следующее.
Задолженность ГУДП «Агросервис» в сумме 1 761 572 рублей 95 копеек, в том числе основной долг - 1 253 008 рублей, неустойка - 508 565 рублей, перед СКТНП (поставщик нефтепродуктов) образовалась по договору купли-продажи от 10.05.1998 № 2-13/111. Указанная задолженность подтверждена решением Арбитражного суда Краснодарского края от 14.05.1999 по делу № А32-6045/99-21/84. На основании данного судебного акта СКТНП выдан исполнительный лист. Резерв сомнительных долгов по ГУДП «Агросервис» создан СКТНП в сумме 1 761 572 рублей 95 копеек.
В оспариваемом решении инспекция подтверждает правомерность формирования резерва сомнительных долгов с учетом суммы основного долга ГУДП «Агросервис» в размере 1 253 008 рублей. При этом сумму неустойки в размере 508 565 рублей инспекция не признает в качестве дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией нефтепродуктов по договору купли-продажи от 10.05.1998 № 2-13/111.
В отношении задолженности ОАО «Центромаркет» установлено, что согласно определению Арбитражного суда Краснодарского края от 03.02.1999 по делу № А32-2355/99-4/43 и исполнительного листа от 03.02.1999 к указанному определению подлежало взысканию с ОАО «Центромаркет» 6 452 144 рублей, в том числе: основной долг за нефтепродукты - 5 846 826 рублей, неустойка - 605 318 рублей. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 06.09.2000 по делу № А32-9112/2000-41/145, определением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.10.2000 по делу № А32-9112/2000-41/145 на ОАО «Центромаркет» дополнительно возложена обязанность по уплате 1 643 937 рублей 07 копеек процентов за пользование денежными средствами. Резерв сомнительных долгов по ОАО «Центромаркет» в размере 689 655 рублей 41 копейки при проверке квалифицирован налоговым органом в качестве суммы задолженности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг).
Задолженность СПК «Ударник» сформировалась в связи с уступкой права требования по договору от 26.07.1999 № 2-13/125, заключенному предпринимателем Бабаковой и СКТНП.
Согласно решению Регионального коммерческого Арбитражного суда от 11-18.05.2001 по делу № 46 и исполнительному листу Арбитражного суда Краснодарского края от 27.06.2001 по делу № А32-748/2001-31/28тр с СПК «Ударник» в пользу СКТНП подлежат взысканию 859 000 рублей убытков, рассчитанных исходя из цены за непоставленную сельскохозяйственную продукцию по состоянию на 01.03.2001. Резерв сомнительных долгов по СПК «Ударник» создан СКТНП в сумме 859 000 рублей.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении от 17.06.2014 № 4580/14 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в случае если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Принимая во внимание довод инспекции о том, что в состав резерва сомнительных долгов включается не любая задолженность, а задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), а также указания суда кассационной инстанции о том, что по бухгалтерскому учету суммы штрафа, пени, неустойки относятся к дебиторской задолженности по группе статей «Прочие дебиторы», однако данные суммы не могут быть отнесены к сомнительным долгам по пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку сроки погашения такой задолженности не установлены договорами и сумма определяется не договорами, а судебным решением, суды сделали правомерный вывод о том, что суммы дебиторской задолженности ГУДП «Агросервис», ОАО «Центромаркет» в виде пени и неустойки не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не могут формировать резерв сомнительных долгов и не подлежат списанию за его счет.
Из положений статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что к сомнительным долгам, формирующим указанный резерв и подлежащим списанию за его счет, относится задолженность по договорам уступки прав требования (задолженность СПК «Ударник», которая образовалась в результате переуступки прав требования), поскольку рассматриваемая задолженность также не связана с реализацией товаров (работ, услуг).
Суды указали, что согласно выпискам из единого государственного реестра юридических лиц ГУДП «Агросервис» ликвидировано 27.04.2009, ОАО «Центромаркет» -01.07.2010, СПК «Ударник» - 19.04.2010; даты ликвидации организаций-должников относятся к проверяемому инспекцией периоду. Таким образом, исходя из положений пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, дебиторская задолженность ГУДП «Агросервис», СПК «Ударник», ОАО «Центромаркет» относится к безнадежным долгам.
Суды сделали обоснованный вывод, что в связи с тем, что безнадежные долги ГУДП «Агросервис», СПК «Ударник», ОАО «Центромаркет» в проверяемом периоде не могли в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам и списываться за счет этого резерва, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации позволяют обществу учесть такие суммы безнадежных долгов непосредственно в составе внереализационных расходов проверяемого периода при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. При этом каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, Кодекс не содержит.
Суды установили, что в рассматриваемом случае не имеется различий между размером отнесенных в проверяемом периоде на расходы спорных отчислений в резерв сомнительных долгов по организациям-должникам и суммой безнадежных долгов этих контрагентов, подлежащей самостоятельному учету в составе внереализационных расходов.
Таким образом, допущенная обществом ошибка в порядке учета дебиторской задолженности ГУДП «Агросервис», СПК «Ударник», ОАО «Центромаркет» - списание через создание на указанные суммы резерва сомнительных долгов, вместо самостоятельного отнесения данной задолженности в состав внереализационных расходов как безнадежных долгов, не привела к изменению финансового результата для целей определения налогооблагаемой прибыли, и, следовательно, не повлекла возникновения недоимки по налогу на прибыль в спорной сумме.
Следовательно, принимая во внимание, что спорные суммы подлежали непосредственному учету во внереализационных расходах как убытки в виде безнадежных долгов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, выявленное инспекцией нарушение не привело к возникновению у общества в проверяемом периоде недоимки и неуплате налога на прибыль.
При таких обстоятельствах решение инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп в части начисления 411 443 рублей налога на прибыль, 82 288 рублей 60 копеек штрафов является незаконным.
По эпизоду начисления инспекцией штрафных санкций суды установили, что за 2009-2012 годы недоимка у общества отсутствует; инспекция отражает начисления и уплату налогов в разных строках и не учитывает, что произведенная обществом уплата налога перекрывает суммы соответствующих начислений по срокам уплаты.
Применительно к указанной налоговым органом сумме в размере 1 383 793 рублей 83 копеек, из выписки лицевого счета общества следует, что инспекция отразила в карточке лицевого счета общества решение об уточнении платежа на сумму 20 млн. рублей датой 08.07.2010 (уточнялся КПП налогового органа, указанный в платежном поручении).
Вместе с тем, суды установили, что фактически уплата налога в данном размере за указанный период произведена обществом 28.06.2010 платежным поручением № 15901. На указанном платежном поручении имеется отметка об его исполнении банком 28.06.2010.
При таких обстоятельствах суды, на основании положений статей 44, 45 Налогового кодекса Российской Федерации, сделали правильный вывод о том, что уплата обществом налога (авансового платежа) произведена по соответствующему сроку уплаты (28.06.2010), в связи с чем, недоимки у общества не возникло.
Из содержания пункта 5 статьи 13 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 78 Кодекса следует, что для определения наличия у налогоплательщика недоимки необходимо учитывать данные об уплате обществом налога на прибыль в совокупности в бюджетную систему Российской Федерации: как платежей, зачисляемых в бюджет субъектов Российской Федерации, так и платежей, зачисляемых в федеральный бюджет.
Вместе с тем, суды установили, что на даты окончания установленного срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, и позднее на дату вынесения инспекцией оспариваемого решения у общества имелась переплата по налогу на прибыль: по состоянию на 28.03.2010 переплата составляла 36 691 012 рублей 10 копеек; по состоянию на 28.03.2011-44 630 088 рублей 65 копеек; по состоянию на 25.06.2012-193 338 390 рублей 65 копеек. Указанные суммы переплаты по налогу на прибыль инспекция обязана была учесть при рассмотрении вопроса привлечения общества к ответственности за неуплату налога на прибыль; фактически в данной части оспариваемое решение принято без учета указанных показателей хозяйственной деятельности плательщика.
Инспекция в материалы дела не представила решений о зачете, свидетельствующих о том, что данные суммы переплаты зачтены в счет иных задолженностей общества; доказательства, определенно и безусловно свидетельствующие об ином, в материалах дела отсутствуют и налоговым органом не представлены.
Суды установили, что инспекция, привлекая общество к налоговой ответственности в виде штрафных санкций по налогу на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы, а также начисляя пени по налогу на прибыль организаций за 2008-2010 годы, нарушила положения статьи 288 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не приняла во внимание наличие в 2008-2010 годах у общества обособленных подразделений, находящихся в разных субъектах Российской Федерации (Краснодарском крае, Ставропольском крае, Ростовской области, Республике Дагестан, Республике Северная Осетия - Алания, Республике Ингушетия, Иркутской области, в г. Москве, Кабардино-Балкарской республике) и состояние расчетов общества по налогу на прибыль, уплачиваемому обществом по месту нахождения этих подразделений.
Таким образом, отражение начисленных инспекцией сумм налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации по карточке расчетов с бюджетом общества, без учета распределения налога на доли, приходящиеся на обособленные подразделения, привело к ошибке в расчете суммы фактической недоимки, а также повлекло определение сумм пени и штрафа.
При таких обстоятельствах решение инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп в части начисления 33 551 рубля 71 копейки пени по налогу на прибыль является незаконным.
По эпизоду начисления 265 890 рублей налога на имущество за 2008 суды установили, что основанием начисления указанной суммы налога послужил вывод инспекции о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации не включило в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2008 стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, и объекты основных средств, числящиеся на забалансовом счете 012 «Инвентарь, хозяйственные принадлежности и прочие МПЗ в эксплуатации»; выявленные в ходе инвентаризации имущества активы отвечают критериям основных средств и подлежат налогообложению с 01.01.2008.
Суды установили, что объекты «пожарный водоем», «мощение», «ограждение» на забалансовом счете 012 «Инвентарь, хозяйственные принадлежности и прочие МПЗ в эксплуатации» общество не учитывало, соответственно, до момента проведения инвентаризации, знать о существовании этих объектов общество не могло; доказательства обратного инспекция не представила. Указанные объекты приняты на учет заявителем в качестве излишков по результатам инвентаризации, проведенной в сентябре 2008 года (протокол инвентаризационной комиссии от 28.11.2008 № 11, инвентаризационная опись основных средств ПНБ «Тихорецкая» ТРУМН ОАО «Черномортранснефть» от 19.09.2008 № 6, сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств ПНБ «Тихорецкая» ТРУМН ОАО «Черномортранснефть» от 19.09.2008 № 6).
Согласно актам о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1а № 1622, 1623, 1624 указанные объекты недвижимого имущества приняты на учет в составе основных средств 25.11.2008.
Суды обоснованно отклонили довод инспекции о том, что исходя из актов о приемке-передаче основных средств по форме ОС-1а № 1622, 1623, 1624, в которых в качестве начала и окончания строительства объектов «пожарный водоем», «мощение», «ограждение» указан 2003 год, общество должно уплачивать по рассматриваемым объектам налог на имущество с 2003 года. Суды указали, что приведенные сведения не подтверждают и не могут подтверждать правомерность доначисления налога на имущество в отношении рассматриваемых объектов, поскольку сведения о датах начала и окончания строительства характеризуют лишь фактический возраст спорных объектов, а не период его нахождения у заявителя; инспекция не представила доказательства того, что на территории ПНБ «Тихорецкая» не могло находиться имущество третьих лиц, не принадлежащее заявителю; указание 2003 года в актах о приемке-передаче основных средств произведено заявителем по информации, содержащейся в отчете № 60 об оценке имущества, подготовленного сторонней организацией, в связи с чем, данная дата не может рассматриваться как подтверждение принятия обществом спорных объектов в 2003 году и их дальнейшую эксплуатацию; факт нахождения спорных объектов в периоде проведения инвентаризации (в 2008 году) на территории ПНБ «Тихорецкая» не свидетельствует о том, что ранее эти объекты находились в границах названной нефтебазы; из сопоставления плана территории, входящего в состав технического паспорта ПНБ «Тихорецкая», составленного по состоянию на 16.07.2007, и спутникового снимка территории ПНБ «Тихорецкая» и прилегающих к ней земельных участков, следует, что территория, на которой расположены спорные объекты, к территории данной нефтебазы ранее не относилась; инспекция не представила доказательства того, что данные объекты введены в эксплуатацию и эксплуатировались обществом ранее даты проведения инвентаризации, в результате которой были выявлены данные объекты.
Исходя из пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, момент, с которого имущество становится объектом налогообложения, обусловлен правилами бухгалтерского учета.
Согласно пункту 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н к учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств допускается принимать только те объекты недвижимости, в отношении которых закончены капитальные вложения (сформирована первоначальная стоимость), оформлены соответствующие первичные документы, осуществляется фактическая эксплуатация, документы переданы на государственную регистрацию. В соответствии с пунктом 36 Методических указаний неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.
Таким образом, отражение в бухгалтерском учете неучтенных объектов основных средств (включая излишки недвижимого имущества) возможно только по результатам проведения инвентаризации.
При этом согласно пункту 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, при смене материально ответственных лиц проведение инвентаризации является обязательным.
Суды установили, что инвентаризация проведена обществом по причине смены материально ответственного лица.
При таких обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод о том, что до момента выявления излишков недвижимого имущества в результате проведения инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств обязанность по уплате налога на имущество организаций в отношении данных объектов не возникает, в связи с чем начисление налога на имущество по данным объектам с 01.01.2008 является неправомерным.
Кроме того, суды установили, что инспекция неправомерно включила в расчет налоговой базы по налогу на имущество с 01.01.2008 стоимость объектов, приобретенных обществом позднее этой даты (в течение 2008), а именно: полотенце мягкое ПМ-530 для подъема трубы; строп 4СК-6,3/4000; насос ГНОМ 16/16 взрывобезопасного использования; насос ГНОМ 16/16 взрывобезопасного использования; ноутбук IBM TR 39 OX; установка УЖ-2 м; установка для вырезки прокладок б-4 УХГ-РП02500.
Суды установили, что инспекция неверно определила за налоговый период среднегодовую стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая, согласно пункту 4 статьи 376 Налогового кодекса Российской, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу, в результате чего искажена налоговая база по налогу на имущество.
Таким образом, инспекция неверно произвела расчет налоговой базы по налогу на имущество, поскольку при проверке не учла амортизацию, образовавшуюся за время фактической эксплуатации основных средств, согласно позиции налогового органа, до дня отражения основных средств на счете 01 «Основные средства», соответственно, сумма начисленного инспекцией налога на имущество является недостоверной, не отражающей как соответствующие положения налогового законодательства, так и противоречащей сведениям о балансовой стоимости имущества, которое перечислено в акте.
Суды проверили представленный в материалы дела обществом контррасчет налога на имущество, составленный с учетом остаточной стоимости объектов основных средств, ошибочно числящихся у заявителя на забалансовом учете, и сделали правильный вывод о том, что инспекция при начислении налога на имущество неверно установила размер налоговой базы по налогу на имущество за 2008, поскольку в основу данного начисления взяты суммы первоначальной, а не остаточной стоимости спорного имущества, а также что сумма неуплаченного обществом в 2008 году налога на имущество составила 56 081 рубль. Инспекция не представила возражений относительно правильности определения обществом остаточной стоимости перечисленных в контррасчете объектов основных средств.
При таких обстоятельствах суды обоснованно признали незаконным решение инспекции от 25.06.2012 № 12-25/407дсп в части начисления 209 809 рублей налога на имущество.
Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Доводы кассационной жалобы инспекции направлены на переоценку доказательств, исследованных судом первой и апелляционной инстанций, и в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.
Нормы права при рассмотрении дела применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.07.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 по делу № А32-37431/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.Н.ВОЛОВИК
Судьи
Т.Н.ДОРОГИНА
М.В.ПОСАЖЕННИКОВ