Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,
судей Логинова О.В., Ольховикова А.Н.,
при участии представителей:
заявителя - Салиховой Х.М., доверенность от 20.05.2016 № Ю-6735/32, Бусаровой Л.П., доверенность от 21.03.2014 № к/ю-3119/32,
ответчика - Терентьевой Т.Н., доверенность от 12.01.2016 № 03-26/00073, Пушкаревой О.А., доверенность от 12.01.2016 № 03-26/00074,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения»
на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 19.01.2016 (судья Каргина Е.Е.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016 (председательствующий судья Корнилов А.Б., Рогалева Е.М., Холодная С.Т.)
по делу № А72-6344/2015
по заявлению акционерного общества «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения» к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области об оспаривании акта ненормативного характера,
установил:
Акционерное общество «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения» (далее - АО «УКБП», заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.01.2015 № 7.
Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 19.01.2016, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016, в удовлетворении заявленного требования отказано.
Акционерное общество «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения», не согласившись с принятыми судебными актами, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой в которой просит указанные судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить в обжалуемой части.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующему.
Как следует из материалов дела, в отношении заявителя (до 25.12.2014 ОАО «УКБП») проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период деятельности 2011 - 2012 годы.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 12.11.2014 № 07-30/0395 дсп, на основании которого принято решение от 30.01.2015 № 7 о привлечении общества к ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде налоговых санкций в размере 4 585 458,02 руб. Указанным решением доначислены налоги в общей сумме 17 158 577 руб., начислены пени - 3 514 853,38 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 16.04.2015 решение инспекции оставлено без изменения.
При проведении выездной налоговой проверки выявлены факты занижения налога на прибыль, в том числе в результате необоснованного включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год, затрат на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями в сумме 17 168 296 руб. в том числе:
1) в сумме 14 781 021,72 руб. на приобретение у ООО «Интерфейс ИТ» права на использование с поддержкой в течение 36 месяцев 12 наименований программ для ЭВМ в количестве 47 единиц на условиях простой (неисключительной) лицензии по лицензионному договору от 27.10.2011 № 1110/2707-Л.
2) в сумме 2 387 274,78 руб. на приобретение у ООО «Интерфейс ИТ» права на использование 3 наименований программ для ЭВМ на условиях простой (неисключительной) лицензии по акту приема-передачи прав на использование программ для ЭВМ (26 лицензий) от 22.06.2011 № 06/2204 по лицензионному договору от 16.05.2011 № 1105/1603-Л.
Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд.
Судами первой и апелляционной инстанций приняты вышеуказанные судебные акты.
Кассационная инстанция находит выводы судебных инстанций правомерными по следующим основаниям.
Согласно статье 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В проверенном периоде согласно пункту 1.1 лицензионного договора от 27.10.2011 № 1110/2707-Л лицензиар (ООО «Интерфейс ИТ») обязался предоставить лицензиату (заявителю) на условиях простой (неисключительной) лицензии право на использование программ для электронно-вычислительных машин.
В соответствии с актом от 10.11.2011 № 11/1014 приема-передачи прав на использование программ для ЭВМ в соответствии с заключенным договором лицензиар (ООО «Интерфейс ИТ») предоставил лицензиату (обществу) на условиях простой (неисключительной) лицензии право на использование 12 наименований программ для электронно-вычислительных машин в количестве 47 единиц.
Согласно пункту 1.1 лицензионного договора от 16.05.2011 № 1105/1603-Л лицензиар (ООО «Интерфейс ИТ») обязался предоставить лицензиату (заявителю) на условиях простой (неисключительной) лицензии право на использование программ для электронно-вычислительных машин.
По условиям указанных договоров от 16.05.2011 № 1105/1603-Л и от 27.10.2011 № 1110/2707-Л срок использования программ для ЭВМ не предусмотрен.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций, в соответствии с законодательством.
Учетной политикой общества на 2011 год, утвержденной приказом от 30.12.2010 № 179, условия и порядок отнесения в соответствии со статьей 264 Кодекса в состав расходов затрат на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем программного обеспечения не установлены.
В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264, пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:
- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Пунктом 4 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.
Следовательно, судами сделан правильный вывод о том, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (5 лет), а не единовременно, как это сделано налогоплательщиком.
Кроме того, в ходе проверки был произведен перерасчет расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение исходя из числа месяцев использования в течение 2011 года (таблица № 1 на страницах 5,6 решения) и в течение 2012 года (таблица № 2 на странице 6 решения).
Таким образом, судами первой и апелляционной инстанций правомерно отмечено, что общество в нарушение подпункта 26 пункта 1 статьи 264, пункта 272 Кодекса, неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации 2011 года, стоимость приобретенных неисключительных прав на использование программ для ЭВМ в сумме 16 436 868,3 руб.
Основанием для доначисления суммы налога на прибыль - 5 326 435 руб. по другому оспариваемому заявителем эпизоду решения послужили выводы инспекции о том, что общество в нарушение пункта 2 статьи 262 НК РФ включило затраты на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - ОКР) в сумме 26 632 178 руб. в состав расходов 2011 года, тогда как указанные затраты подлежали отнесению в состав расходов предшествующих налоговых периодов.
Заявитель заявил довод о правомерности учета в 2011 году указанных затрат по договорам:
- от 11.12.2008 № 167-08 на выполнение ОКР по теме «Разработка системы КСЭИС-204Е, СПАДИ-204, СУОСО-204, СИВД, БСТО-204, ИСРП-4 на ТУ-204СМ» (стоимость работ - 169 500 000 руб., акт сдачи-приемки выполненных ОКР от 24.11.2009);
- от 25.03.2009 № 227-09 на выполнение ОКР по теме «Разработка ПНК-204СМ» (стоимость работ - 20 000 000 руб., акт сдачи-приемки выполненных ОКР от 24.11.2009);
- от 18.05.2009 № 253-09 на выполнение ОКР по теме «Разработка и испытания внутрикабинных пультов центральной и боковой консолей самолета ТУ-204СМ» (стоимость работ - 20 260 000 руб., акт сдачи-приемки выполненных ОКР от 30.09.2009).
Как установлено инспекцией в ходе проверки, по данным бухгалтерского и налогового учета (журнал проводок по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 08.8 «Выполнение НИОКР») АО «УКБП» учтены расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, выполненные по договорам: от 11.12.2008 № 167-08, от 25.03.2009 № 227-09 с ОАО «МИЭА»; от 18.05.2009 № 253-09 с ОАО «Туполев».
В соответствии с пунктом 2 договора от 18.05.2009 № 253-09 ОКР выполняется исполнителем (АО «УКБП») в полном соответствии с требованиями технического задания (приложение № 1 к договору).
В соответствии с пунктом 7 договора Исполнитель обязан выполнить ОКР в соответствии с утвержденным заказчиком (ОАО «Туполев») техническим заданием и передать заказчику в качестве результата работ всю разработанную техническую, конструкторскую и иную документацию, изготовленные макеты, стенды, технологическую оснастку, экспериментальные и опытные образцы изделий.
Из представленного регистра бухгалтерского учета «Карточка счета 08.8 за 2009 год» следует, что расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки по перечисленным договорам были произведены в 2009 году и отражены в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 08.8 «Выполнение НИОКР» в корреспонденции по кредиту счета 20 «Основное производство» в сумме 35 509 570 руб.
По состоянию на 01.01.2010 сальдо по дебету счета 08.8 «Выполнение НИОКР» составило 35 509 570 руб.
Согласно представленным регистрам бухгалтерского учета «Карточка счета 08.8 за 2010 год» и «Карточка счета 08.8 за 2011 год» расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки по упомянутым договорам списаны по кредиту счета 08.8 «Выполнение НИОКР» в корреспонденции по дебету счета 20 «Основное производство», начиная с 01.10.2010 в прочие расходы равномерно по 2 959 130,83 руб., сумма списанных расходов за 2010 год составила 8 877 178 руб., за 2011 год - 26 632 177,47 руб.
Следовательно, исходя из представленных актов сдачи-приемки, справок-отчетов о результатах выполнения ОКР, регистров бухгалтерского учета спорные расходы по ОКР осуществлены в 2009 году, а отражены в сумме 26 632 177,47 руб. в составе прочих расходов 2011 года.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
На основании пункта 2 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на опытно-конструкторские разработки, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Таким образом, моментом признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, является дата подписания акта сдачи-приемки работ, и они включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований), то есть с даты подписания акта сдачи-приемки работ.
Следовательно, судами правильно указано, что по данному эпизоду доводы заявителя основаны на неверном толковании норм материального права.
Налогоплательщику следовало равномерно списать затраты на НИОКР в течение 2010 года (с соблюдением условий пункта 2 статьи 262 НК РФ), а не в 2011 году.
Правомерно не приняты доводы налогоплательщика о переплате налога в предыдущие периоды, поскольку предшествующие 2011 году периоды проверкой не охвачены, соответственно, правовых оснований для исследования наличия переплат по налогу у суда не имеется.
При таких обстоятельствах, судами правомерно отказано в данной части.
По эпизоду неправомерного невосстановления НДС, ранее принятого к вычету по материалам, используемым для предоставления услуг по гарантийному ремонту, а также неправомерного предъявления к вычету НДС со стоимости услуг сторонних организаций, используемых для предоставления услуг по гарантийному ремонту за 2011 год в сумме 1 330 772 руб., за 2012 год в сумме 1 900 729 руб., судами правомерно отказано по следующим основаниям.
По результатам проверки установлено, что АО «УКБП» в 2011-2012 годах осуществляло безвозмездный гарантийный ремонт реализованной продукции (с использованием приобретенных материалов и услуг сторонних организаций).
Суммы НДС, предъявленные поставщиками указанных материалов и услуг, были заявлены налогоплательщиком к вычету в общеустановленном порядке.
В своем заявлении общество указало на то, что спорные суммы НДС уплачены им в составе стоимости запасных частей, материалов и услуг сторонних организаций, используемых при осуществлении операций, облагаемых НДС.
По мнению налогоплательщика, учитывая производственный характер указанных расходов, суммы НДС, относящиеся к этим расходам, приняты АО «УКБП» к налоговому вычету обоснованно и восстановлению не подлежат.
Согласно позиции налогоплательщика, АО «УКБП» не осуществляло безвозмездный гарантийный ремонт реализованной продукции, поскольку включало стоимость гарантийного ремонта в цену продукции при ее реализации.
По мнению налогоплательщика, расходы на гарантийный ремонт имеют такой же производственный характер, как и материальные затраты, формирующие себестоимость (материалы, комплектующие, услуги сторонних предприятий).
Судами обоснованно не приняты данные доводы налогоплательщика по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Следовательно, суммы НДС, предъявленные поставщиками материалов и услуг, использованных при осуществлении заявителем гарантийного ремонта на безвозмездной основе, не подлежат вычету на основании вышеизложенных норм.
На требование инспекции о представлении документов от 08.09.2014 № 5951 (по пункту 1.13) АО «УКБП» письмом от 22.09.2014 № Б-16/59 представило следующие документы, по которым налогоплательщиком реализованы товарно-материальные ценности, подвергнутые гарантийному ремонту в 2011 - 2012 годах, в том числе договоры поставки.
Кроме того, налогоплательщиком на указанное требование налогового органа были представлены документы по гарантийному ремонту (накладные, акты исследований) за 2011, 2012 годы, а также протоколы согласования цен.
Судами установлено, что представленные договоры поставки имеют одинаковые условия по соответствующим пунктам.
Согласно пункту 4.5 представленных договоров поставки в случае обнаружения какого-либо дефекта в течение гарантийного срока ОАО «УКБП» (продавец) обязано за свой счет устранить дефект.
В соответствии с пунктом 4.7 указанных договоров гарантийное обслуживание продукции включается в стоимость продукции, то есть при наступлении гарантийного случая гарантийный ремонт должен осуществляться без взимания платы.
Приведенные условия договоров полностью согласуются с нормами гражданского законодательства и правовой природой гарантийного ремонта, согласно которым:
- гарантийный срок - установленный в договоре купли-продажи отрезок времени, в течение которого товар должен соответствовать требованиям к качеству товара (пункт 2 статьи 470 ГК РФ);
- покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (пункт 3 статьи 477 ГК РФ);
- покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара (пункт 1 статьи 475 ГК РФ).
Условия договоров свидетельствует о достижении сторонами соглашения о том, что покупатель не оплачивает стоимость гарантийного ремонта.
На основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случаях их использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и не подлежат вычету.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
Судами первой и апелляционной инстанций правильно указано, что в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ АО «УКБП» не восстановило суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, чем допустило занижение сумм налога, подлежащего уплате в бюджет в 1 - 4 кварталах 2011 года, на 553 145 руб.
Кроме того, для выполнения гарантийных ремонтов общество использовало услуги сторонних организаций (дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами в рублях»), в том числе в 1 - 4 кварталах 2011 года в сумме 4 320 150 руб., вычет НДС с указанных услуг заявлен в сумме 777 627 руб., в 1 - 4 кварталах 2012 года в сумме 4 983 226 руб., вычет НДС с указанных услуг заявлен в сумме 896 981 руб.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и не подлежат вычету.
Таким образом, суды признали обоснованным вывод налогового органа о том, что общество совершило налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Также судами правомерно не приняты доводы заявителя о том, что АО «УКБП», реализуя продукцию с гарантийным сроком использования, вправе принять к вычету суммы НДС по материалам (работам, услугам), использованным на гарантийный ремонт, не соответствуют обязательствам АО «УКБП» по передаче покупателю товаров, отвечающих требованиям качества (пункт 3 договоров поставки), поскольку покупатель приобретает технически исправный товар.
Следовательно, для ОАО «УКБП» объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ) является реализация технически исправного товара, отвечающего требованиям качества, при этом к вычетам принимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в соответствии с главой 21 НК РФ.
Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что приведенные обществом в заявлении доводы, связанные с начислением налога на добавленную стоимость, являются несостоятельными.
Также судами обоснованно не приняты доводы общества о необходимости корректировки инспекцией налоговых обязательств по налогу на прибыль на сумму доначисленного по результатам проверки НДС, поскольку, как правильно отмечено судами, НК РФ не установлена обязанность налогового органа по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы восстановленных по результатам выездной налоговой проверки налогов.
В акте проверки (подпункт б пункта 2 резолютивной части акта), решении (пункт 6) налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (то есть, представить уточненные налоговые декларации).
Судами отмечено, что налогоплательщик указанным правом ни до, ни после вынесения решения не воспользовался, несмотря на отсутствие препятствий.
Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что решение инспекции в данной части является законным и обоснованным.
Заявителю по результатам выездной налоговой проверки также вменяется занижение налога на прибыль за 2011 год на сумму 2 000 000 руб., за 2012 год на сумму 4 000 000 руб. в результате неправомерного отнесения на расходы затрат в общей сумме 30 000 000 руб. по договорам с соисполнителем составной части ОКР ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг».
Инспекцией ставятся под сомнение факты выполнения работы соисполнителем и ее результат.
По данным ЕГРЮЛ, ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» (далее - холдинг) владеет 20% акций АО «УКБП», управляющим директором холдинга является лицо, входящее в состав членов Совета Директоров общества - Черных А.Н.
Согласно информации, содержащейся в ФИР ФНС России, ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» поставлено на учет в Межрайонной ИФНС России № 14 по городу Москве, в проверяемом периоде имело два критерия налоговых рисков: неисполнение требования о представлении документов (информации), отсутствие основных средств, является организацией, выполняющей управленческие, административные и организационные функции.
На основании договора от 11.05.2011 № 533-10/МС-21, заключенного налогоплательщиком с ОАО «Научно-производственная корпорация «Иркут» на выполнение составной части ОКР по теме «Разработка системы СУОСО для самолета МС-21», исполнитель (ОАО «УКБП») обязуется выполнить работу по указанной теме в полном соответствии с требованиями технического задания.
В соответствии с пунктом 9.2 раздела 3 договора исполнитель вправе привлекать к выполнению настоящего договора соисполнителей только по согласованию с заказчиком.
Согласно приложению к договору «Структура цены к договору от 11.05.2011 № 533-10/МС-21» (пункт 12) по статье затрат «Затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями» предусмотрены расходы в сумме 400 000 руб.
Согласно приложению № 5 к протоколу согласования цены к договору от 11.05.2011 № 533-10/МС-21 «Затраты по работам, выполняемым сторонними организациями» в целях выполнения договора от 11.05.2011 № 533-10/МС-21 с заказчиком ОАО «Научно-производственная корпорация «Иркут» согласовано привлечение следующих организаций (соисполнителей):
- ГосНИИАН - выполнение комплекса работ по сертификации системы СУОСО-МС-21 стоимостью 200 000 руб.;
- АР МАК - выполнение комплекса работ по сертификации системы СУОСО-МС-21 стоимостью 200 000 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
На основании пункта 1 статьи 770 ГК РФ, исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика.
Между тем судами установлено, что привлечение ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» в качестве соисполнителя работ по договору от 11.05.2011 № 533-10/МС-21 не предусмотрено указанным договором и не согласовано с заказчиком.
Согласно пункту 1.1 договора от 01.06.2011 № 800-11 с ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» на выполнение опытно-конструкторской работы по теме «Разработка планов создания программного обеспечения в соответствии с КТ-178В и аппаратуры в соответствии с КТ-254 блоков БВК-12, БПС-14, БЗК-1», исполнитель (ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг») обязуется выполнить работу по указанной теме, полный объем которой и планы ее выполнения указаны в Ведомости исполнения (приложение № 2).
В соответствии с пунктом 1.2 договора исполнитель (ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг») в качестве результатов работы передает обществу планы создания программного обеспечения (ПО) и сложных элементов аппаратуры (СЭА) указанных блоков.
Пунктом 5 технического задания (приложение № 1 к договору от 01.06.2011 № 800-11) определено, что результатом работы являются:
- планы сертификации, разработки, верификации, управления конфигурацией, гарантии качества ПО блоков БВК-12, БПС-14, БЗК-1;
- планы сертификации и конструирования, обоснования и верификации, управления конфигурацией, гарантии аппаратуры блоков БВК-12, БПС-14, БЗК-1.
Согласно ведомости исполнения (приложение № 2 по договору от 01.06.2011 № 800-11) сроки выполнения работ установлены с 01.06.2011 по 30.11.2011.
Из представленных на проверку копий титульных листов и листа изменений документации, разработанной для ОАО «Научно-производственная корпорация «Иркут» во исполнение договора от 11.05.2011 № 533-10/МС-21, следует, что разработчиками всех документов являлись должностные лица ОАО «УКБП».
На поручения налогового органа ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» представлена информационная справка о разработчиках программного обеспечения и технического задания по договорам с АО «УКБП».
С целью установления фактического выполнения работ соисполнителем в налоговый орган вызывались для допроса сотрудники холдинга, указанные в информационной справке о разработчиках (20 человек).
Черных А.Н., в ходе допроса в налоговом органе (протокол от 13.10.2014 № 369), пояснил, что в его обязанности входило руководство холдингом, включая организацию выполнения ОКР, но не само их выполнение. При этом свидетель не смог назвать конкретных лиц, осуществивших работы по договору с ОАО «УКБП», были названы лишь работники, выполняющие организационно-распорядительные функции (Приз В.И. и Орлова Е.Д.).
Допрошенная в налоговом органе инженер-специалист (по совместительству) ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» с 12.07.2010 по декабрь 2012 года Заботина О.В. пояснила, что разработку планов создания программного обеспечения в соответствии с КГ-178В и аппаратуры в соответствии с КТ-254 компонентов ИМА не осуществляла; занималась только оформлением технической документации; документы для оформления технической документации ей передавались от Орловой Е.Д. и Приза В.И.; о том, кем из сотрудников ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» выполнялась разработка планов, ей неизвестно, как осуществлялась передача документации заказчику, также неизвестно (протокол от 25.09.2014 № 904).
Сущенко О.И. (главный специалист планово-экономического отдела ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» с 14.09.2011 по 07.12.2012) пояснила, что разработку планов создания программного обеспечения в соответствии с КТ-178В и аппаратуры в соответствии с КТ-254 компонентов ИМА она не осуществляла. В ее должностные обязанности входило участие в разработке бизнес-планов, оказание консультационно-методологической поддержки при подготовке инвестиционных проектов. О том, кем из сотрудников ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» выполнялась разработка планов, ей неизвестно. Как осуществлялась передача документации заказчику, ей неизвестно (протокол допроса от 23.10.2014 № 275).
Свидетели Зашакуев З.Т. и Нестерова Е.А. также выполнение опытно-конструкторской работы по теме «Разработка планов создания программного обеспечения в соответствии с КТ-178В и аппаратуры в соответствии с КТ-254 блоков БВК-12, БПС-14, БЗК-1» не подтвердили.
Другие работники ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» не были допрошены, поскольку от явки на допрос уклонились, что подтверждается уведомлениями о невозможности допроса свидетеля.
Налоговый орган с учетом представленных документов и протоколов допроса свидетелей, пришел к выводу о том, что заключение ОАО «УКБП» договора от 01.06.2011 № 800-1 с ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг», составление актов сдачи-приемки опытно-конструкторской работы носило формальный характер, фактически соисполнителем предусмотренные договором работы не выполнялись, о чем свидетельствует совокупность обстоятельств, выявленных в ходе мероприятий налогового контроля.
Судами сделан вывод о том, что заявителем не представлена документация, предусмотренная договорами, отраженная в актах сдачи-приемки, по поводу которой возник спор, бесспорные доказательства выполнения опытно-конструкторской работы, создающей передаваемый ОАО «УКБП» результат, именно работниками ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» в материалах дела отсутствуют, общество основывает свои доводы лишь на объяснениях незначительного числа свидетелей, показания которых являются неконкретными и противоречивыми.
Судами правомерно указано, что договоры и акты сдачи-приемки опытно-конструкторской работы ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» являются формальными.
Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (пункт 3 Постановления Пленума).
Как отмечено судебными инстанциями, в качестве единственного обоснования привлечения соисполнителя указано отсутствие специалистов, в достаточной степени владеющих квалификационными требованиями КТ-178В и КТ-254, чтобы в сжатые сроки разработать необходимые планы. Однако, документального подтверждения данному обстоятельству в материалы дела не представлено.
Налоговым органом отмечено, что соответствующие квалификационные требования были приняты задолго до оформления рассматриваемых взаимоотношений: КТ-178В - в 2004 году, КТ-254 - в 2008 - 2011 года, и согласно пояснениям допрошенных судом первой инстанции свидетелей, у АО «УКБП» имелся необходимый опыт разработки собственными силами документов в соответствии с рассматриваемыми квалификационными требованиями.
Согласно штатному расписанию АО «УКБП» численность сотрудников научно-технического центра разработок АО «УКБП» составила на 01.01.2012 - 423 человека, на 01.01.2013 - 520 человек.
Штат же работников холдинга незначителен, в штате преимущественно работники, выполняющие административно-распорядительные функции.
Довод заявителя о том, что по техническому заданию АО «УКБП» холдинг выполнил разработку не планов, а шаблонов планов, также правомерно не принят, т.к. противоречит материалам дела.
Из предмета и содержания договоров, заключенных АО «УКБП» с ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг», технических заданий, ведомостей исполнения, однозначно следует, что результатом работы являются сами планы сертификации, конструирования, обоснования, верификации, управления конфигурацией, гарантии качества ПО и аппаратуры блоков, а не их шаблоны и формы («заготовки»).
Согласно формально составленным актам сдачи-приемки работ ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» передало АО «УКБП» планы, а не их шаблоны.
Кроме того, согласно представленному налогоплательщиком акту сдачи-приемки работ по договору от 01.06.2011 № 800-11 холдинг передал заявителю результат работы (планы) 30.11.2011, тогда как АО «УКБП» указанные работы передало заказчику (ОАО «НПК «Иркут») 06.11.2011.
Как указывается АО «УКБП», поскольку планы являются документацией, предъявляемой в АРМАК разработчиком изделия (АО «УКБП») от своего имени, то ответственными подписантами должны были быть именно работники АО «УКБП».
Однако, поскольку на соответствие квалификационным требованиям направляются сами планы, а не их шаблоны, соответственно, у холдинга отсутствовали препятствия по отражению в шаблонах планов (которые в регистрирующий орган не направлялись) фамилий сотрудников холдинга, в случае действительного выполнения ими работ.
Кроме того, как установлено проверкой, работники АО «УКБП» являлись не только подписантами документов (планов), но и их фактическими разработчиками, что подтверждается как содержанием планов, так и свидетельскими показаниями работников (более 50 человек), которые показали, что в течение нескольких месяцев занимались разработкой планов собственными силами, без привлечения соисполнителей.
Как правильно отмечено судами, утверждение заявителя о том, что шаблоны планов составляли большую часть самих планов (от 50 до 90%), а работники АО «УКБП» лишь дополняли шаблоны необходимыми сведениями, противоречит свидетельским показаниям ответственного за выполнение работ со стороны холдинга лица в судебном заседании 22.10.2015, согласно данным показаниям объем шаблонов составлял всего 3 - 4 листа («в виде вопросников, на которые надо отвечать»).
Объем планов, переданных АО «УКБП» в адрес головных заказчиков, составлял от 17 до 54 листов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как обоснованно отмечено налоговым органом, исполнение формальным контрагентом своих налоговых обязательств в минимальных размерах не может служить основанием для вывода об обоснованности налоговой выгоды, что следует из смысла и содержания приведенных норм налогового законодательства и Постановления Пленума ВАС РФ.
Согласно налоговой декларации за 2011 год сумма исчисленного холдингом налога на прибыль составила 155 687 руб., тогда как сумма доначисленного заявителю налога за указанный период 2 000 000 руб. За налоговый период - 2012 год декларация холдинга в материалы дела не представлена.
Инспекцией по результатам проверки установлено и подтверждено материалами дела, что ОАО «Холдинговая компания «Авиаприбор-Холдинг» не выполняло для АО «УКБП» те разработки, которые были предусмотрены условиями формально составленных договоров, технических заданий, ведомостей выполнения работ соисполнителем на сумму 30 000 000 руб.
Из представленных налогоплательщиком титульных листов планов, переданных головным заказчикам, следует, что разработку спорных планов осуществили сотрудники АО «УКБП», а не холдинга.
Между тем, судами отмечено, что ни АО «УКБП», ни холдинг не представили документы, подтверждающие фактическое выполнение работ и передачу результатов работ в адрес АО «УКБП», тогда как согласно условиям договоров передача отчетной документации должна была производиться двумя самостоятельными способами: в машинописном и электронном виде.
Более того, в ходе проверки холдинг представлял в налоговый орган противоречивую информацию: в ответ на одно из требований сообщил, что работы переданы с курьером из ОАО «УКБП», в ответ на уточняющее требование о фамилии курьера холдинг пояснил, что передача осуществлялась по электронной почте, однако ни передача, ни получение электронной почты не зафиксированы ни одним документом.
Также установлено, что во взаимоотношениях с холдингом ни до, ни после спорных договоров АО «УКБП» не выступало в качестве заказчика работ, а только в качестве исполнителя.
Правомерно не принят доводы заявителя о том, что более пятидесяти работников АО «УКБП» (фактические разработчики планов) дали показания о выполнении работ собственными силами лишь потому, что не знали о наличии договорных отношений с холдингом.
Так, свидетели отвечали на конкретный вопрос о том, чьими силами была произведена подготовка тех планов, которые были переданы головным заказчикам. Работники дали однозначный ответ о разработке планов собственными силами, в течение нескольких месяцев и без привлечения соисполнителей.
Исходя из даты актов сдачи-приемки планов от холдинга заявителю и от заявителя заказчикам (на следующий день или ранее «получения» документов от холдинга), работники АО «УКБП» должны были выполнить весь объем работ за один день или не выполнять его вовсе, что противоречит абсолютно всем показаниям свидетелей о разработке каждого из планов в течение 2 - 4 недель.
При сравнении планов, переданных головному заказчику, с якобы разработанными холдингом планами (шаблонами), представленными заявителем 01.12.2015, установлено, что не только объем, но и содержание указанных планов идентичны.
Таким образом, судами первой и апелляционной инстанций сделан правильный вывод о том, что довод налогоплательщика о том, что доказательством реальности взаимоотношений с холдингом являются представленные «шаблоны», не может быть принят, поскольку шаблоны, якобы разработанные холдингом, в материалы дела так и не были представлены.
Показания свидетелей (Приза, Мануйлова, Федорова) о существовании шаблонов и их передаче налогоплательщику документально не подтверждены, противоречат показаниям более пятидесяти свидетелей (работников АО «УКБП»), которые заявили о выполнении работ собственными силами в полном объеме и представили соответствующее подтверждение (планы). Никто из работников не указал на то, что его работа заключалась лишь в доработке шаблонов.
Таким образом, доводы кассационной жалобы не опровергают правильность сделанных судами первой и апелляционной инстанций и подтвержденных материалами дела выводов.
При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.
Доводы заявителя жалобы направлены на переоценку исследованных судами доказательств и сделанных на их основе выводов, что в соответствии со статьей 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда округа.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ульяновской области от 19.01.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016 по делу № А72-6344/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
Л.Р.ГАТАУЛЛИНА
Судьи
О.В.ЛОГИНОВ
А.Н.ОЛЬХОВИКОВ