Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В., при участии от закрытого акционерного общества «Арктиксервис» Иванникова К.А. (доверенность от 04.07.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Гука Р.Г. (доверенность от 26.08.2016), рассмотрев 01.11.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества «Арктиксервис» на решение Арбитражного суда Мурманской области от 09.11.2015 (судья Муратшаев Д.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2016 по делу № А42-7406/2015 (судьи Загараева Л.П., Горбачева О.В., Лущаев С.В.),
установил:
Закрытое акционерное общество «Арктиксервис», место нахождения: 183001, Мурманская область, город Мурманск, Траловая улица, дом 43, ОГРН 1025100831942, ИНН 5191204516 (далее - ЗАО «Арктиксервис», Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, место нахождения: 183038, Мурманская область, город Мурманск, Комсомольская улица, дом 2, ОГРН 1045100220505, ИНН 5199000017 (далее - Инспекция), от 30.03.2015 № 5 в части доначисления 3 622 512 руб. единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) за 2011 год, 2 106 447 руб. ЕСХН за 2012 год, 1 019 990 руб. ЕСХН за 2013 год, привлечения Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 25 771 руб. штрафа за неперечисление в бюджет не удержанного налоговым агентом налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2012 год и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 200 руб. штрафа за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Решением суда первой инстанции от 09.11.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 17.03.2016, заявленные требования Общества частично удовлетворены: решение Инспекции от 30.03.2015 № 5 признано недействительным в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 25 771 руб. штрафа. Налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе и дополнениях к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит изменить решение от 09.11.2015 и постановление от 17.03.2016 в части неудовлетворенных требований по эпизоду, связанному с доначислением ЕСХН за 2011, 2012 и 2013 годы в результате включения в расходы выплат, произведенных при расторжении с работниками трудовых договоров по соглашению сторон, признав решение Инспекции от 30.03.2015 № 5 в указанной части недействительным.
По мнению подателя жалобы, произведенные единовременные выплаты выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон с работниками ЗАО «Арктиксервис» входят в систему оплаты труда Общества, а также соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, т.е. документально подтверждены и обоснованны. Кроме того производственной целью в спорном случае являлось увеличение прибыли от деятельности предприятия путем оптимизации кадрового состава и сокращения расходов на оплату труда.
В отзыве на кассационную жалобу и дополнениях к нему Инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, а кассационную жалобу ЗАО «Арктиксервис» - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Общества поддержал приведенные в кассационной жалобе доводы, а представитель налогового органа возражал против ее удовлетворения.
Определением суда кассационной инстанции от 12.07.2016 в порядке статьи 143 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) приостановлено производство по кассационной жалобе Общества на решение от 09.11.2015 и постановление от 17.03.2016 по настоящему делу до размещения на сайте Верховного Суда Российской Федерации полного текста определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по делу № А40-94960/2015.
В связи с вынесением определения судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 по результатам рассмотрения кассационной жалобы по делу № А40-94960/2015 определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.11.2016 производство по кассационной жалобе ЗАО «Арктиксервис» на решение от 09.11.2015 и постановление от 17.03.2016 по делу № А42-7406/215 возобновлено.
Определением суда кассационной инстанции от 31.10.2016 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ ранее участвовавшая в рассмотрении кассационной жалобы судья Васильева Е.С. в связи с нахождением в отпуске заменена на судью Журавлеву О.Р.
В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство в кассационной инстанции произведено с самого начала.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 08.04.2014 № 31 и с учетом представленных Обществом возражений вынесено решение от 30.03.2015 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 6 748 949 руб. ЕСХН за 2011, 2012 и 2013 годы, 12 502 руб. налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, начислено 158 841 руб. 49 коп. пеней. Общество также привлечено к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 76 347 руб. штрафа и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 200 руб. штрафа.
Основанием для принятия ненормативного акта в указанной части послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении Обществом к расходам, уменьшающим полученные доходы, единовременные вознаграждения при расторжении трудовых договоров при увольнении работников по соглашению сторон в общей сумме 2 422 579 руб.
Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 24.06.2015 № 183 оставило решение налогового органа от 30.03.2015 № 5 без изменения, а поданную в административном порядке апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.
Общество оспорило решение Инспекции от 30.03.2015 № 5 в части доначисления ЕСХН за 2011 - 2013 годы, а также начисления пеней и штрафа в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные Обществом требования частично, признав недействительным решение Инспекции от 30.03.2015 № 5 как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 25 771 руб. штрафа, обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказали.
Суды исходили из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер, не связаны с оплатой труда, следовательно, они неправомерно включены Обществом в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН.
В кассационном порядке налогоплательщиком обжалуются судебные акты в неудовлетворенной части заявленных требований, которая касается эпизода, связанного с неправомерным включением в состав расходов при определении объекта налогообложения ЕСХН, единовременных вознаграждений при расторжении трудовых договоров при увольнении работников по соглашению сторон в сумме 2 422 579 руб.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы и отмене судебных актов.
На основании статьи 346.4 НК РФ объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Согласно пункту 1 статьи 346.6 НК РФ налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 346.5 НК РФ установлено, что расходы, указанные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 пункта 2 статьи 246.5 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В частности, согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.
В то же время статья 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Таким образом, статьей 255 НК РФ, как указано в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 (далее - Определении № 305-КГ16-5939), установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.
Поскольку статья 9 ТК РФ допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке, то Судебная коллегия считает, что само по себе то обстоятельство, что произведенные работодателем выплаты во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 НК РФ, но при этом указал, что в этом случае следует исследовать вопрос о соответствии спорных расходов статьям 255 и 270 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.
Вместе с тем в указанном Определении № 305-КГ16-5939 сформулирована следующая правовая позиция относительно спорного вопроса.
Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 255 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации.
Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя, а следовательно, для правильного разрешения спора судам следует дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.
В данном случае, как установлено судами, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, вынужденным для работников причинам, а по обоюдному согласию сторон трудового договора, а также не являлось компенсационной выплатой, предусмотренной нормами Трудового кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, в ЗАО «Арктиксервис» действовали положения об условиях оплаты труда с дополнениями, согласно которым при расторжении трудового договора по соглашению сторон (пункт 1 статьи 77 ТК РФ) работникам и руководящему составу выплачивалось единовременное вознаграждение в размере от двух до трех средних заработных плат. Всего Обществом выплачено единовременных вознаграждений в 2011 - 2013 годах на общую сумму 2 422 579 руб. Конкретный размер выплат устанавливался в каждом конкретном случае индивидуально в соглашении о расторжении трудового договора.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что дополнительные соглашения о расторжении трудовых договоров заключались непосредственно перед увольнением работников, а выплаты осуществлялись на основании пункта 2 указанного соглашения.
Суды приняли во внимание, что коллективный трудовой договор в Обществе не заключался. В трудовых договорах, заключенных между Обществом и работниками, не закреплено положений, касающихся выплат единовременных вознаграждений при увольнении работников по соглашению сторон, также в них отсутствуют ссылки на локальные нормативные акты (положения), определяющие такие выплаты.
К тому же, исходя из положений статей 252, 255 и 270 НК РФ, необходимо наличие непосредственной взаимосвязи между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.
Суды в данном случае посчитали, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работников и продолжением ими трудовой деятельности, а значит, нет оснований для включения их в состав расходов при определении налоговой базы по ЕСХН в соответствии с указанными нормами.
Суды установили, что прекращение трудовых отношений произведено по обоюдному согласию сторон трудового договора, однако факт включения условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в дополнениях к положению об оплате труда, не свидетельствует об экономической обоснованности таких затрат.
Ссылка Общества на то, что экономическая оправданность затрат на выплату спорных компенсаций увольняемым работникам состояла в минимизации затрат, связанных с выплатой больших сумм в результате их увольнения по сокращению штата, и это соответствовало воле вновь назначенного директора холдинга, в который вошел заявитель, правомерно не принят судами.
Как видно из материалов дела, ни в поданном в арбитражный суд заявлении, ни в апелляционной и в кассационной жалобах заявитель не ссылается на доказательства того, что Общество, как работодатель, преследовало цель уменьшения численности работников в целях снижения своих расходов на нерациональное использование штатных работников в таком количестве, в частности, на наличие соответствующего приказа или распорядительного документа о проведении того или иного мероприятия организационного характера в целях оптимизации расходов в отношении численности работников. В судебном заседании в кассационной инстанции указанный выше довод также не был подкреплен ссылками на наличие в материалах дела таких доказательств. Никаких доказательств реального сокращения штатов в указанных выше целях налогоплательщик в материалы дела не представил. Таким образом, увольнение работников по обоюдному согласию сторон не свидетельствует о том, что это увольнение состоялось в рамках оптимизации штатного состава и сокращения расходов на оплату труда таким способом (как увольнение) и принесения организации дохода. Поддерживая выводы судов первой и апелляционной инстанций, исследовавших обстоятельства дела и не нашедших документального подтверждения того факта, что Общество уменьшило численность работников с целью увеличения прибыли от деятельности предприятия путем оптимизации кадрового состава и сокращения расходов на оплату труда работников, суд кассационной инстанции признает указанный довод налогоплательщика необоснованным.
Справедливым является и вывод судов о том, что сам факт включения условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в дополнениях к положению об оплате труда, не свидетельствует об экономической обоснованности этих затрат, поскольку, как это указано в Определении № 305-КГ16-5939, вне связи с хозяйственной деятельностью работодателя при осуществлении таких действий как увольнение работников по обоюдному согласию они не могут в целях налогообложения считаться обоснованными. Иных доводов, обосновывающих произведенные выплаты и их экономическую оправданность, равно как и ссылки на их правовую природу, позволяющие учесть их в качестве экономически оправданных затрат налогоплательщика, Обществом не приведено и в кассационной жалобе.
Таким образом, на основании изложенного выше суды пришли к обоснованному выводу, что спорные суммы не должны были учитываться Обществом в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении ЕСХН в спорный период.
Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спорного эпизода, а также доводы, изложенные в кассационной жалобе Общества, исследованы судами при рассмотрении дела, им дана полная и объективная оценка на основании имеющихся в материалах дела доказательств, и у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены принятых ими по делу судебных актов.
При подаче кассационной жалобы Общество неправильно исчислило и уплатило по платежному поручению от 19.05.2016 № 435 государственную пошлину в сумме 3000 руб. вместо 1500 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 09.11.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2016 по делу № А42-7406/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу закрытого акционерного общества «Арктиксервис» - без удовлетворения.
Возвратить закрытому акционерному обществу «Арктиксервис», место нахождения: 183001, Мурманская область, город Мурманск, Траловая улица, дом 43, ОГРН 1025100831942, ИНН 5191204516, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 19.05.2016 № 435.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
С.В.СОКОЛОВА