Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2017 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
председательствующего Ермакова М.Н.
судей Егорова Е.И., Чаусовой Е.Н.
при участии в судебном заседании:
от ООО «Керама Марацци» 302024, г. Орел, ул. Итальянская, д. 5 ОГРН 1145749000210 Левит Т.В. - представитель, дов. от 11.01.16 г. б/н Хетик О.Е. - представитель, дов. от 09.06.16 г. б/н Горностаевой М.А. - представитель, дов. от 01.07.16 г. № 18/7
от ИФНС России по г. Орлу 302025, г. Орел, Московское шоссе, д. 119 ОГРН 1125742000020 не явились, извещены надлежаще
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 14.10.16 г. (судья Т.И.Апишникова) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.17 г. (судьи Н.А.Ольшанская, В.А.Скрынников, М.Б.Осипова) по делу № А48-2519/2016,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Керама Марацци» (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Орлу (далее - налоговый орган) от 08.12.15 г. № 17-10/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 14.10.16 г. заявление удовлетворено частично: оспариваемый ненормативный правовой акт признан недействительным в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 276438,2 руб., налога на имущество организаций за 2012 - 2013 годы в сумме 42333 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1382191 руб., доначисления налога на имущество организаций за 2012 - 2013 годы в размере 211665 руб., начисления пеней за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 332914,12 руб. и налога на имущество организаций в размере 25068,39 руб.; в остальной части в удовлетворении заявления отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 27.01.17 г. решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления об оспаривании решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 5759502 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1215127,06 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1151900,4 руб. и решение налогового органа в данной части признано недействительным; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено в силе.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявления Общества, ссылаясь на нарушение судами норм материального права.
Общество в отзыве на жалобу просит оставить ее без изменения.
В соответствии с ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав представителей Общества, поддержавших доводы отзыва, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.
Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, оспариваемый ненормативный правовой акт был принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт от 18.09.15 г. № 17-10/29). Основанием для его принятия явился вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество в результате списания в 2012 и 2013 годах затрат по вновь созданным объектам основных средств: производство ГРЕС (линии по производству керамогранита), производство БИКО-5, производство керамической продукции формата 10*10, производственная линия «Мозаика». Налоговый орган посчитал, что суммы затрат, накопленные на счете 97 «Расходы будущих периодов. Пусконаладочные работы» (в 2012 году в сумме 8108507,4 руб. и в 2013 году в сумме 2936686,51 руб.) должны были быть отнесены на увеличение стоимости соответствующих объектов основного средства, а после ввода в их эксплуатацию - ежемесячно списываться на расходы предприятия, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Помимо этого, налоговый орган посчитал, что Обществом была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2012 год вследствие неправомерного единовременного включения в состав расходов затрат по концептуальной разработке дизайнов коллекций в сумме 29460727 руб., произведенных в 2010 - 2012 годах.
Решением УФНС России по Орловской области от 21.03.16 г. № 43, решение налогового органа было оставлено в силе, после чего Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявление Общества по эпизоду, связанному со списанием затрат на пусконаладочные работы линий по производству различных видов продукций, суды первой и апелляционной инстанций правомерно руководствовались следующим.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В соответствии с п. 2 той же статьи расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. На основании п. 1 ст. 375 НК РФ имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
В силу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Особенностью таких расходов является их связь с производством и реализацией готовой продукции, в связи с чем эти расходы не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции.
Устанавливая фактические обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства, суды установили, что спорные расходы Общества сложились из расходов по начисленной заработной плате с отчислениями работников, производивших проверку работоспособности основных средств «под нагрузкой», расходов на электроэнергию и газ, стоимости материалов, затраченных на выпуск продукции. При этом произведенная в таком режиме продукция была частично реализована Обществом, и доходы от ее реализации были учтены при исчислении налога на прибыль - данное обстоятельство налоговым органом не оспаривалось. Поскольку пусконаладочные работы с одновременным выпуском готовой продукции не могут быть отнесены к достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, так как они не были направлены на повышение или улучшение технико-экономических показателей указанных объектов основных средств, на изменение их качественных характеристик, суды обоснованно признали связь данных расходов с производством и реализацией готовой продукции, и указали, что они не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а правомерно отнесены Обществом к расходам на производство выпускаемой продукции.
Отменяя решение суда первой инстанции в части спора о неправомерном, по мнению налогового органа, единовременном включении в состав расходов затрат по концептуальной разработке дизайнов коллекций в сумме 29460727 руб., произведенных в 2010 - 2012 годах, и удовлетворяя заявление Общества в данной части, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, а также расходы на обязательное пенсионное страхование и иные отчисления, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Оценивая заключенные Обществом договоры с иностранными компаниями, суд апелляционной инстанции установил, что предметом договоров с иностранными компаниями являлась концептуальная разработка внешнего вида выпускаемой продукции, в соответствии с заданием заказчика, с учетом стратегии развития производства. При этом конечный результат деятельности исполнителей состоял в разработке дизайна керамической плитки, результат которой представляется в виде проекта - графики (раскладки рисунка для печати). Концептуальные разработки передавались в виде фотонегативов, фоторепродукций, а также CD с файлом в формате, доступном для дальнейших модификаций. Эти разработки как графическое изображение элементов дизайна в дальнейшем подлежали доработке самим Обществом - специальной группой по разработке и внедрению новой продукции, которая с помощью концептуальной разработки и создавала дизайн плитки конкретного артикула.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно согласился с доводами Общества о том, что разработанная концепция не может быть связана напрямую с выпускаемой и реализованной в течение определенного периода продукцией, поскольку при получении концептуальной разработки невозможно определить и указать течение срока, в котором будет производиться плитка с конкретным дизайном (срок определяется потребительским спросом и не может быть определен заранее).
Одновременно суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что при расчете налоговой базы с учетом спорных расходов в качестве прямых затрат, налоговый орган в нарушение требований ст. ст. 318, 319 НК РФ не распределял их помесячно на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и на реализованную продукцию.
Оценивая доводы сторон по поводу правомерности корректировки налоговой базы 2012 года в виде отнесения в расходы суммы остатка затрат по спорным расходам, в том числе относящимся к 2010, 2011, 2012 годам, апелляционный суд обоснованно указал на следующее.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Как установил суд, уточнение налоговых обязательств было произведено Обществом на основании Приказа от 24.04.13 г. № 01/04/2013-5 «Об учете расходов при разработке новых дизайнов», принятом на основании отчета о результатах аудиторской проверки за 7 месяцев 2012 года Аудиторской консультационной фирмой «Ника», полученного Обществом 12.12.12 г.
При этом судом были проведены представленные Обществом расчеты налога на прибыль за 2010 - 2012 годы для случая принятия спорных расходов применительно к периоду их несения, согласно которым в случае корректировок Обществом налоговой базы соответствующего периода имело бы место выявление излишней уплаты налога на прибыль в бюджет: в 2009 году в размере 544905 руб., в 2011 году в размере 1400158 руб., а обязанность по уплате налога на прибыль за 2012 год составила бы 1901276 руб., тогда как фактически в 2012 году Общество уплатило в бюджет 6738497 руб. Правильность данных расчетов налоговым органом не опровергнута.
При таких обстоятельствах суд обоснованно признал решение налогового органа в данной части недействительным.
Доводы кассационной жалобы налогового органа о нарушении судом апелляционной инстанции норм процессуального права, выразившихся в принятии судом апелляционной инстанции дополнительных доказательств, не представлявшихся в суд первой инстанции, нельзя признать обоснованным. Как правильно указал суд апелляционной инстанции, вопрос расчета налога на прибыль за 2010 - 2012 годы для случая принятия спорных расходов применительно к периоду их несения не был включен в предмет исследования суда первой инстанции, поэтому отчет о результатах аудиторской проверки Аудиторской консультационной фирмой «Ника» в суд первой инстанции Обществом представлен не был.
Таким образом, суд кассационной инстанции находит, что выводы судов в части удовлетворения заявления Общества основаны на правильном применении судами норм материального права, соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Доводы кассационной жалобы налогового органа направлены на переоценку доказательств, в связи с чем не могут рассматриваться в качестве оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ,
постановил:
постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2017 года по делу № А48-2519/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России по г. Орлу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства.
Председательствующий
М.Н.ЕРМАКОВ
Судьи
Е.И.ЕГОРОВ
Е.Н.ЧАУСОВА