Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2017 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 07 ноября 2017 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Поротниковой Е.А.,
судей Гавриленко О.Л., Лукьянова В.А.,
при ведении протокола помощником судьи Махониной В.А. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кутельвас Натальи Викторовны (далее - заявитель, предприниматель Кутельвас Н.В., налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 11.01.2017 по делу № А47-9800/2016 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2017 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании в помещении Арбитражного суда Оренбургской области приняли участие представители:
предпринимателя Кутельвас Н.В. - Малышева А.С. (доверенность от 09.11.2016);
Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (далее - налоговый орган, инспекция) - Срыбный А.В. (доверенность от 02.02.2017 № 4), Киселева М.А. (доверенность от 01.03.2017 № 11.
Предприниматель Кутельвас Н.В. обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 20.05.2016 № 16-37/1282 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 11.01.2017 (судья Лазебная Г.Н.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2017 (судьи Малышева И.А., Бояршинова Е.В., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе предприниматель Кутельвас Н.В. просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на их незаконность и необоснованность, принять по делу новый судебный акт. Выражает несогласие с выводами судов о неправильном определении налогоплательщиком налоговой базы по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН). Отмечает, что толкование положение п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) позволяет сделать вывод о том, что затраты, понесенные налогоплательщиком после оплаты имущественных прав, признаются расходами, в связи с чем, считает, что в нормах Налогового кодекса присутствуют противоречия, исключающие их одновременное применение, то есть исполнение одной нормы (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса) исключает исполнение другой нормы (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса), а неясность и неопределенность этого закона дают суду основания для применения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, где все неустранимые сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.
В жалобе заявитель также отмечает, что приобретая объект долевого строительства, он приобрел не право собственности на оконченный строительством объект, а имущественные права на строящейся объект недвижимости, предназначенный в дальнейшем для реализации гражданам. Предварительная оплата предпринимателем Кутельвас Н.В. объекта долевого участия в строительстве лишь подтверждает факт заключения договора на оказание комплекса услуг по строительству объекта недвижимости, такая оплата не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи), в данном случае осуществляется реализация вышеуказанного имущественного права. Следовательно, затраты на приобретение имущественного права на объект долевого участия в строительстве подлежат отнесению в расходы с целью исчисления единого налога по УСН. Эти расходы отвечают критериям п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса и являются обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными, оценка которых выражена в денежной форме; данные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 13.04.2016 № 16-41/38дсп и вынесено решение от 20.05.2016 № 16-37/1282 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением предпринимателю предложено уплатить налог, подлежащий уплате в связи с применением УСН в сумме 5 185 263 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.
Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога в связи с применением УСН, пени и штрафов явился факт неправомерного включения заявителем в состав расходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, затрат на приобретение имущественных прав.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 05.07.2016 № 16-15/08304 решение инспекции оставлено без изменения.
Несогласие с решением инспекции от 20.05.2016 № 16-37/1282 послужило поводом для обращения предпринимателя в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что требования ст. 346.16 Налогового кодекса, регламентирующие порядок определения расходов по единому налогу, подлежащему уплате в связи с применением УСН, как и иные нормы гл. 26.2 Налогового кодекса, не предусматривают возможность учитывать в целях налогообложения все виды расходов, в том числе расходы на приобретение имущественных прав, не поименованные в закрытом перечне расходов.
Проверив законность и принятых по делу судебных актов суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены или изменения.
Из системного толкования ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.
Согласно п. 1 ст. 346.12 Налогового кодекса плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Налогового кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (п. 2 ст. 346.14 Налогового кодекса).
На основании п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса для налогоплательщиков, применяющих УСН, и определяющих объект налогообложения как доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
В случае если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения, он уменьшает полученные доходы, исчисленные в соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса, на установленный п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса перечень расходов при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса.
Перечень расходов, указанный в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, не учитываются при определении налоговой базы.
Пунктом 2 ст. 346.17 Налогового кодекса определено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.2 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Суды верно указали, что п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса не расширяют перечень расходов, перечисленный в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, и не противоречат ему, а лишь устанавливают критерии, которым должны соответствовать расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, для их учета при определении налоговой базы по УСН.
При рассмотрении спора судами установлено, что в проверяемом периоде предпринимателем Кутельвас Н.В. фактически осуществлялась реализация имущественных прав на квартиры в строящихся домах. Затраты на приобретение имущественных прав ею учтены в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
По данным налогоплательщика сумма расходов за 2013 год, отраженная в налоговой декларации от 15.01.2016 № 31786076 по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, составила 23 641 130 руб. По результатам выездной налоговой проверки сумма расходов за 2013 год составила 22 718 руб. Расхождение в сумме 23 618 412 руб. 00 коп. произошло в результате неправомерного отражения в составе расходов по УСН расходов на приобретение имущественных прав.
По данным налогоплательщика сумма расходов за 2014 год, отраженная в уточненной налоговой декларации от 15.01.2016 № 31401805 по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, составила 25 100 000 руб. По результатам выездной налоговой проверки сумма расходов за 2014 год - 90 493 руб. 00 коп. Расхождение в сумме 25 009 507 руб. произошло в результате неправомерного отражения в составе расходов по УСН расходов на приобретение имущественных прав.
Судами дана надлежащая правовая оценка представленным в материалы дела документам, в частности, книгам учета доходов и расходов предпринимателя за 2013 и 2014 год, договорам уступки прав требований (цессии) на квартиры, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью «Ресурс», договору переуступки прав (цессии) от 11.12.2013, заключенному с обществом с ограниченной ответственностью «Недвижимость-капиталЪ», договорам участия в долевом строительстве, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью «Управляющая инвестиционная компания «Ваш дом».
Проверяя на соответствие закону оспариваемое решение инспекции от 20.05.2016 № 16-37/1282, суды пришли к выводу о его соответствии положениям гл. 26.2 Налогового кодекса. При этом суды исходили из того, что предусмотренный ст. 346.16 Налогового кодекса перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения при УСН, является исчерпывающим (в отличие от аналогичного перечня применительно к общей системе налогообложения).
Таким образом суды, указав, что поскольку заявленные предпринимателем Кутельвас Н.В. расходы в закрытый перечень, установленный п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, не включены, верно заключили, что оснований для уменьшения налоговой базы по УСН за спорные периоды на сумму соответствующих затрат не имелось, в связи с чем признали обоснованным исключение их инспекцией из затрат налогоплательщика за спорные периоды (2013 и 2014 года).
Заявитель, добровольно переходя на уплату единого налога, взимаемого в связи с применением УСН, знал или должен был знать о невозможности включения в расходы вышеуказанных затрат.
Довод кассационной жалобы о необоснованности ссылок инспекции на письма Министерства финансов Российской Федерации, ввиду того, что они не являются нормативными правовыми актами не может быть принят во внимание, поскольку п. 5 ст. 32 Налогового кодекса говорит об обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, вместе с тем позиция Министерства финансов Российской Федерации, изложенная в письмах, указанных инспекцией в оспариваемом решении аналогична позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 15.02.2011 № 13295/10.
Довод кассационной жалобы о том, что п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса противоречит п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса, в связи с чем должны применяться положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, также не может быть принят во внимание судом округа, поскольку в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.02.2011 № 13295/10 указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении аналогичных дел.
Учитывая изложенное, довод предпринимателя Кутельвас Н.В. о необходимости применения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, в связи с наличием неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в нормах гл. 26.2 Налогового кодекса, которые должны толковаться в пользу заявителя, правомерно был отклонен судебными инстанциями как необоснованный. Какой-либо правовой неопределенности в нормах налогового законодательства, а именно в п. 2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса не имеется, соответственно, основания применения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса отсутствуют.
Таким образом, суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных предпринимателем требований.
Доводы, указанные в кассационной жалобе, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом первой и апелляционной инстанций норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного конкретного дела, судом установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Их переоценка не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 11.01.2017 по делу № А47-9800/2016 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2017 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кутельвас Натальи Викторовны - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Е.А.ПОРОТНИКОВА
Судьи
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
В.А.ЛУКЬЯНОВ