Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В., при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Хохлова С.А. (доверенность от 07.12.2016 № 14-11/054171), от индивидуального предпринимателя Молодцова Артема Николаевича представителя Молодцовой И.И. (доверенность от 20.11.2017 № 1), рассмотрев 30.11.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 08.06.2017 (судья Воронцова Н.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2017 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Третьякова Н.О.) по делу № А42-8920/2016,
установил:
Индивидуальный предприниматель Молодцов Артем Николаевич, ОГРНИП 311519028700025, обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: 183038, город Мурманск, Комсомольская улица, дом 4, ОГРН 1045100223850, ИНН 5190100360 (далее - Инспекция), от 07.09.2016 № 33755/УСН о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 08.06.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 29.08.2017, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права - положений статей 346.11, 346.17, 346.49 и 346.53 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит отменить решение от 08.06.2017 и постановление от 29.08.2017 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Как указывает податель жалобы, срок действия выданного предпринимателю патента на право применения патентной системы налогообложения по виду деятельности «ремонт жилья и других построек» истек 14.12.2015, следовательно, доход, полученный предпринимателем по окончании патента, не может быть признан доходом, полученным в рамках патентной системы налогообложения, и не подлежит отражению в книге учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения. В данном случае предприниматель в 2015 году, наряду с патентной системой налогообложения, применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и отразил спорную сумму дохода в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, за 2015 год. На основании изложенного, а также ссылаясь на то, что в рамках патентной системы налогообложения и УСН применяется кассовый метод учета доходов, Инспекция полагает, что в случае, если работы выполнены предпринимателем в период действия патента, а денежные средства за них поступили на расчетный счет налогоплательщика по окончании действия патента, в период применения УСН, то полученные денежные средства следует квалифицировать в качестве дохода, подлежащего обложению в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель предпринимателя возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Молодцов А.Н. с 14.10.2011 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, основным видом его деятельности является обучение водителей транспортных средств, дополнительными - устройство покрытий зданий, сооружений, производство строительных, общестроительных, штукатурных работ, с момента регистрации предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения «доходы».
В соответствии с полученным предпринимателем патентом от 08.07.2015 № 5190150001876 ему предоставлено право на применение патентной системы налогообложения по виду деятельности «ремонт жилья и других построек» на период с 15.07.2015 по 14.12.2015 (5 месяцев).
Предприниматель 28.03.2016 представил в Инспекцию налоговую декларацию по единому налогу по УСН за 2015 год, в которой исчислил к уплате в бюджет 2983 руб. налога. В декларации заявлен вид деятельности «обучение водителей транспортных средств».
По результатам камеральной проверки полученной декларации Инспекция составила акт от 12.07.2016 № 41020/УСН и приняла решение от 07.09.2016 № 33755/УСН о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 180 000 руб. единого налога по УСН за 2015 год и начислено 8056 руб. 69 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 36 000 руб. штрафа.
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что поступившие 16.12.2015 на расчетный счет предпринимателя денежные средства за выполненные ремонтные работы в сумме 3 000 000 руб. должны быть учтены в качестве дохода, облагаемого единым налогом по УСН, поскольку получены в период, когда заявитель не применял патентную систему налогообложения, а находился на УСН.
Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 07.11.2016 № 369 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу предпринимателя на решение налогового органа.
Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования. Принимая такое решение, суды исходили из того, что денежные средства, квалифицируемые налоговым органом как доход по УСН, поступили на счет предпринимателя за работы, подпадающие под действие патента, за период, когда предприниматель находился на патентной системе налогообложения. Суды пришли к выводу, что денежные средства, полученные налогоплательщиком после окончания срока действия патента, но определенно связанные с ведением деятельности, в отношении которой выдан патент, не могут формировать налоговую базу по иной системе налогообложения. При этом суды отметили, что стоимость патента не зависит от фактически полученного дохода, следовательно, при поступлении платы за работы, выполненные в период действия патента, спорные доходы следует считать полученными в рамках патентной системы налогообложения.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а требования предпринимателя - отклонению.
Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, патентная система налогообложения - в силу пункта 2 статьи 346.43 НК РФ применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.
В случае применения патентной системы налогообложения в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности, вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ) в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (статья 346.48 НК РФ).
Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ определено, что в случае одновременного применения упрощенной и патентной систем налогообложения доходы, полученные от деятельности, в отношении которой налогоплательщиком был получен патент, суммируются с остальными полученными им доходами для целей определения суммового порога, необходимого для сохранения права на применение УСН.
Пунктом 1 статьи 346.45 НК РФ установлено, что документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.
На основании пункта 5 статьи 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.51 НК РФ налог при применении патентной системы налогообложения исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее двенадцати месяцев налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.
Таким образом, в силу определения объекта налогообложения, приведенного в статье 346.47 НК РФ, размер фактически полученного индивидуальным предпринимателем в течение налогового периода дохода для исчисления налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, не имеет правового значения.
Как установлено судами, 09.08.2015 предпринимателем (подрядчик) заключен с обществом с ограниченной ответственностью «Строительная компания Прогресс» (заказчик, далее - ООО «СК Прогресс») договор подряда № 2/2015, в соответствии с которым предприниматель обязался произвести ремонтные работы в многоквартирном доме по адресу: Мурманская обл., г. Североморск, ул. Фулика, д. 8: фасада, инженерных сетей и сдать результат работ заказчику, а ООО «СК Прогресс» - принять результат работ и оплатить его. Стоимость работ с учетом дополнительного соглашения от 09.10.2015 согласована сторонами в сумме 4 500 000 руб. без НДС. Заказчик уплачивает подрядчику полную стоимость работ в течение пяти рабочих дней с момента подписания акта выполненных работ по выставленному счету (пункт 5.1 договора). Работы, предусмотренные договором, с учетом дополнительного соглашения от 10.10.2015 осуществляются в период с 17.07.2015 по 04.12.2015.
По данному договору работы выполнены заявителем в период с 17.07.2015 по 04.12.2015, т.е. когда предприниматель применял патентную систему налогообложения в отношении вида предпринимательской деятельности «ремонт жилья и других построек», о чем свидетельствует акт от 04.12.2015 № 6.
Предприниматель выставил в адрес ООО «СК Прогресс» счет на оплату от 13.11.2015 № 8 на сумму 1 500 000 руб., который оплачен заказчиком 13.11.2015.
Также предприниматель выставил ООО «СК Прогресс» счет на оплату от 16.12.2015 № 10 на сумму 3 000 000 руб., который оплачен заказчиком 16.12.2015.
Следовательно, 3 000 000 руб. получены предпринимателем по окончании действия патента, в период времени, когда Молодцов А.Н. применял только УСН.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что доходы за работы, выполненные (реализованные) в период с 17.07.2015 по 04.12.2015, но оплаченные предпринимателю 16.12.2015, т.е. в период применения только УСН, не могут быть признаны доходом, полученным в рамках патентной системы налогообложения, поскольку доходы по патентной системе налогообложения в силу статьи 346.53 НК РФ признаются по кассовому методу. Налоговый орган отметил, что исходя из положений пункта 1 статьи 346.17 НК РФ, спорная сумма признается именно доходом, подлежащим обложению единым налогом по УСН.
Доводы предпринимателя, приведенные при рассмотрении дела, поддержанные судами и явившиеся основанием для удовлетворения заявленных требований, суд кассационной инстанции считает несоответствующими нормам налогового законодательства.
Из материалов дела усматривается, что, начиная с октября 2011 года, предпринимателем применялась УСН с объектом налогообложения в виде полученных доходов, а в период с 15.07.2015 по 14.12.2015 (5 месяцев) в отношении операций по ремонту жилья и других построек также стала применяться патентная система налогообложения.
Статьей 346.49 НК РФ установлено, что в целях применения патентной системы налогообложения налоговым периодом признается календарный год, если иное не установлено данной статьей названного Кодекса.
Если на основании пункта 5 статьи 346.45 НК РФ патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент.
Налогоплательщики, применяющие патентную систему налогообложения, в целях подпункта 1 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ обязаны вести учет доходов от реализации. Учет доходов от реализации, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых индивидуальным предпринимателем применяется патентная система налогообложения, ведется в соответствии с пунктом 1 статьи 346.53 НК РФ в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Как следует из пункта 2 статьи 346.53 НК РФ, датой получения дохода в денежной форме в рамках патентной системы налогообложения в целях главы 26.5 названного Кодекса является день выплаты дохода (перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц).
Таким образом, из буквального прочтения положений главы 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что доходом, полученным в рамках патентной системы налогообложения, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика в периоде времени, когда индивидуальный предприниматель находился на патентной системе налогообложения, и до периода времени, с которого истекло действие патента.
В рассматриваемом случае денежные средства поступили на счет предпринимателя после окончания срока действия патента, в период, когда заявитель применял только УСН и обязан был облагать, полученные доходы в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, по выбору налогоплательщика признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
В силу пункта 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя.
В статье 346.15 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 названного Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 названного Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
На основании изложенного суд кассационной инстанции считает правомерным вывод налогового органа о том, что предприниматель должен был в силу прямого указания статьи 346.17 НК РФ включить 3 000 000 руб., поступивших на его расчетный счет 16.12.2015, т.е. в период, когда истек срок действия патента и заявитель применял только УСН, в налогооблагаемую базу по единому налогу по УСН за 2015 год.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что спорная сумма денежных средств поступила на счет предпринимателя за работы, подпадающие под действия патента, и за период, когда он находился на патентной системе налогообложения, поэтому не могут быть признаны доходом, подлежащим обложению в порядке главе 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, является необоснованным.
Ввиду подтверждения материалами дела факта поступления дохода 16.12.2015, т.е. в период времени, когда предприниматель применял только УСН, полученная сумма дохода подлежала учету именно в указанном налоговом периоде в качестве дохода, облагаемого единым налогом по УСН.
При таком положении у судов первой и апелляционной инстанций не имелось оснований для удовлетворения заявленных требований и признания оспариваемого решения Инспекции недействительным.
В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.
Поскольку судами фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, однако неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить обжалуемые судебные акты и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 08.06.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2017 по делу № А42-8920/2016 отменить.
Отказать индивидуальному предпринимателю Молодцову Артему Николаевичу в удовлетворении заявленных требований.
Председательствующий
Ю.А.РОДИН
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
С.В.СОКОЛОВА