Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2018 года.
Полный текст постановления изготовлен 22 мая 2018 года.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Загвоздина В.Д.,
судей: Новогородского И.Б., Соколовой Л.М.,
при участии в судебном заседании представителей Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области - Дяденко Н.А. (доверенность от 12.01.2018), Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска - Дяденко Н.А. (доверенность от 09.01.2018) и Разгонюк Е.Н. (доверенность от 20.02.2018), а также общества с ограниченной ответственностью «Аптека «Авиценна» - Кривозубова О.Б. (доверенность от 01.10.2017) и Рыковой Н.Н. (доверенность от 15.03.2016),
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области и Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска на решение Арбитражного суда Иркутской области от 13 декабря 2017 года по делу № А19-6999/2017, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02 марта 2018 года по тому же делу (суд первой инстанции - Луньков М.В.; суд апелляционной инстанции: Никифорюк Е.О., Желтоухов Е.В., Каминский В.Л.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Аптека «Авиценна» (ОГРН 1023801538750, ИНН 3808008888, далее - ООО «Аптека Авиценна», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 29.12.2016 № 12-25/14 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 17.04.2017 № 26-13/008170@.
Определением суда от 04 июля 2017 года к участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы № 15 по г. Москве (далее - соответчик).
Также к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, были привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - управление), Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Иркутской области (далее - уполномоченный) Москаленко Алексей Алексеевич.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 13 декабря 2017 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02 марта 2018 года, требования ООО «Аптека Авиценна» удовлетворены в полном объеме.
Суды пришли к выводу, что установленные по делу обстоятельства не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате привлечения трудовых ресурсов ООО «Партнер-Т», а впоследствии - разукрупнения бизнеса путем передачи части аптек ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск», ООО «Авиценна» и применения данными организациями специальных налоговых режимов.
Инспекция и управление, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда, обратились в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставят вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, просят обжалуемые судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Заявители кассационной жалобы полагают, что имеющиеся в деле доказательства подтверждают разделение бизнеса его единственным учредителем Муниной Т.С. исключительно в целях налоговой оптимизации.
Использование ООО «Аптека Авиценна», ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна» одного товарного знака в рамках единого имущественного комплекса и коллектива для осуществления одного вида деятельности с учетом совокупной выручки этих организаций свидетельствует о неправомерном применении взаимозависимыми организациями упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и необоснованном исчислении единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).
Выводы судов об осуществлении ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна» самостоятельной деятельности не основаны на имеющихся в деле доказательствах, деловая цель дробления бизнеса при рассмотрении дела не доказана.
Кроме того, суды не дали оценки доводам инспекции об имитации продажи бизнеса Муниной Т.С. и единоличном управлении указанным лицом всеми рассматриваемыми организациями. Судебные акты не содержат мотивов отклонения доводов налоговых органов о мнимости договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Авиценна» Балаклееву В.В. 01.03.2017, нецелесообразности продажи доли в уставном капитале организации по заявленной цене (с учетом ежегодной выручки и фактически получаемых дивидендов).
Судами не учтено, что увеличение в 2014 году чистой прибыли от аптечного бизнеса и дивидендов произведено за счет снижения налогового бремени, то есть налоговой выгоды.
По отношениям с ООО «Партнер-Т» заявители полагают, что соответствующая сделка не имела под собой деловой цели и производственной необходимости, ее исполнение стало возможным в результате вывода части штатной численности налогоплательщика и его формального трудоустройства в ООО «Партнер-Т».
Утверждение налогоплательщика о том, что сделка с ООО «Партнер-Т» позволила существенно снизить издержки ООО «Аптека Авиценна», противоречит тому обстоятельству, что в случае оказания услуг собственными работниками налогоплательщик понес бы только затраты, связанные с оплатой труда, в то время как в рассматриваемом случае сверх этого было выплачено вознаграждение управленческому персоналу и исполнителю.
В нарушение статьи 68, пункта 3 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не указали, каким нормам права не соответствуют представленные в материалы дела протоколы допроса свидетелей Крокошевой В.А., Мироновой А.С., Кейф И.Н., что повлекло их необоснованное исключение из числа доказательств по делу.
Выводы судов о том, что протоколы допросов могут быть оформлены только должностными лицами налогового органа, проводившими выездную проверку, основан на неправильном толковании положений статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В отзыве на кассационную жалобу общество отклонило ее доводы как несостоятельные и просило оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные.
Присутствующие в судебном заседании представители налогового органа и управления поддержали доводы кассационной жалобы, представители общества просили оставить принятые по делу судебные акты без изменения.
Иные лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены по правилам статей 121 - 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (почтовое уведомление от 04.05.2018, сведения сайта Почты России о вручении почтового отправления 66402522163526, информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке на сайтах Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа http://fasvso.arbitr.ru и картотеки арбитражных дел http://kad.arbitr.ru в сети «Интернет»), однако представителей для участия в заседании не направили, в связи с чем рассмотрение жалобы проведено в их отсутствие.
Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на нее, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.
Как установлено судами двух инстанций и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки за 2012 - 2014 годы инспекцией с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса принято решение от 29.12.2016 № 12-25/14.
Основанием для спорных доначислений налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о получении ООО «Аптека Авиценна» необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного применения налоговых вычетов, уменьшающих сумму исчисленного к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) затрат, произведенных по хозяйственным операциям с ООО «Партнер-Т» в период с 30.04.2012 по 31.01.2014, а также в связи с разделением аптечного бизнеса между ООО «Аптека Авиценна», ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна» в целях сохранения объема выручки, позволяющего применять в 2014 году специальные налоговые режимы.
Налоговый орган по эпизоду с ООО «Партнер-Т», в частности, исходил из того, что представленные в подтверждение оказания консультационных услуг по применению товаров, находящихся в залах открытых продаж для клиентов аптеки «Авиценна», услуг по оформлению торговых залов и выкладке товаров на открытые и островные прилавки (шкафы) в соответствии с правилами мерчандайзинга, проведению влажной уборки помещений аптек, обеспечению надлежащего санитарно-гигиенического содержания оборудования и подсобного инвентаря, оказанию дополнительных услуг, не раскрывают порядок учета времени, отрабатываемого сотрудниками указанной организации в структурных подразделениях налогоплательщика, а также объемов выполненных ими услуг. Акты оказанных услуг и отчеты об оказании услуг не содержат объемов оказанных услуг, информации о месте их выполнения.
ООО «Партнер-Т» 06.12.2014 прекратило деятельность в результате реорганизации, до реорганизации не имело основных средств. Сведения по форме 2-НДФЛ представлены организацией только за 2011 - 2013 годы. За 2010 год и за январь 2014 года сведения о доходах физических лиц не представлены.
В 2011 году на работу из ООО «Аптека Авиценна» в ООО «Партнер-Т» перешел 71 сотрудник, то есть 60% штата ООО «Партнер-Т» было образовано за счет бывших работников налогоплательщика.
В 2014 году после расторжения договора с ООО «Партнер-Т» 78 работников указанной организации было трудоустроено в ООО «Аптека Авиценна», а также в ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна».
Инспекцией допрошены Брсоян (Щебенькова) А.А., Бучнева (Козлова) И.В., Родионова М.В., Мансурова Н.С., из показаний которых следует, что увольнение свидетелей из ООО «Аптека Авиценна» и последующее трудоустройство в ООО «Партнер-Т» было предложено им на общем собрании, которое проведено в головном офисе ООО «Аптека Авиценна» по адресу г. Иркутск, ул. Байкальская, 259В. Сотрудникам без образования по специальностям «Провизор» и «Фармацевт» было предложено перейти на работу в ООО «Партнер-Т» на более выгодных условиях работы (возможность более гибкого графика работы, дополнительного обучения) при фактическом сохранении своего прежнего места работы и основных условий работы.
Допрошенные инспекцией Асалханов В.Д., Бабенко Г.И., Бобрякова И.В., Васюткина Е.В., Козлова Е.Н., Кондакова Т.В., Кривда Т.А., Новохацкая Е.В., Казазаева К.Г., Пантелеева О.Н., Середа О.В. (работники ООО «Аптека Авиценна», ООО «Аптека Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна») пояснили, что хозяйственное обслуживание части аптечных пунктов осуществлялась силами сотрудников соответствующих аптек.
Основным видом деятельности ООО «Аптека Авиценна», ООО «Аптека Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна» является розничная реализация фармацевтических, медицинских, парфюмерных и косметических товаров, а также продуктов детского и диабетического питания, товаров для детей, через аптечные помещения, расположенные в г. Иркутске.
В 2012 - 2013 годах, а также в период с 01.01.2014 по 13.01.2014, ООО «Аптека Авиценна» осуществляло деятельность в 23 аптечных помещениях. Численность сотрудников общества превышала 100 человек, организация находилось на общем режиме налогообложения.
14.01.2014 в результате разукрупнения бизнеса в распоряжении ООО «Аптека Авиценна» остались 6 аптечных помещений. В остальных аптеках начали осуществлять деятельность по розничной реализации медицинских и сопутствующих товаров ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна».
ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» создано 15.09.2008 путем реорганизации в форме выделения из ООО «Аптека Авиценна» и до 10.12.2013 имело наименование ООО «Авиценна-Риэлти». В проверенном периоде место нахождения указанной организации совпадало с адресом регистрации налогоплательщика (г. Иркутск, ул. Байкальская, 259В). Единственным участником ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» является Мунина Т.С.; руководителем с 15.09.2008 по 09.12.2013 также являлась Мунина Т.С., с 10.12.2013 - Виноградова В.Н.
ООО «Авиценна» создано 27.12.2013 и в проверенном периоде располагалась по адресу: г. Иркутск, ул. Байкальская, 126/1, арендуя помещение у ООО «Аврора Риэлти», где директором и единственным учредителем являлась Мунина И.Н. (дочь Муниной Т.С.). Единственным участником ООО «Авиценна» является Мунина Т.С., руководителем с 27.12.2013 г. по 28.02.2015 г. являлась Приклонская Н.В., с 01.03.2015 - Бессонов К.А.
Руководителем и участником ООО «Аптека Авиценна» является Мунина Т.С. с долей в уставном капитале 85%.
Руководители ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» ранее работали в ООО «Аптека Авиценна»: Виноградова В.Н. (с 23.02.1995 до 13.01.2014); Приклонская Н.В. (с 01.07.2000 до 13.01.2014); Бессонов К.А. (с 01.08.2014 до 02.03.2015).
Арендодатели-собственники помещений, использовавшихся обществом для осуществления розничной торговли (а также в дальнейшем - ООО «Авиценна»), имеют признаки аффилированности с налогоплательщиком, поскольку учредители и руководители ООО «Авиценна-Недвижимость» и ООО «Аврора Риэлти» (Мунин А.Н. и Мунина И.Н.) являются детьми Муниной Т.С., директор и учредитель ООО «Рент» Ермакова Н.А. входит в состав учредителей ООО «Аптека Авиценна».
ООО «Аптека Авиценна» располагает складским помещением, расположенным по адресу: г. Иркутск, ул. Байкальская, 259А.
В декабре 2013 года ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» не располагали ресурсами, необходимыми для самостоятельного осуществления фармацевтического бизнеса: материально-технической базой (оборудованием, автотранспортом), штатом сотрудников, а также товарами для реализации. Данные ресурсы были предоставлены организациям налогоплательщиком. Так, при закрытии части обособленных подразделений общества имущество, медикаменты, ТМЦ, которые в них находились и принадлежали ООО «Аптека Авиценна», остались на тех же местах, но были реализованы в адрес ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна».
По данным инспекции, 13.01.2014 уволившимся из ООО «Аптека Авиценна» сотрудникам обществом были произведены выплаты сумм компенсаций за неиспользованный отпуск. При трудоустройстве 14.01.2014 в ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» или ООО «Авиценна» между данными сотрудниками и новыми работодателями были заключены договоры беспроцентных займов от 17.01.2014, по которым физические лица в качестве заимодавцев обязались передать заемщикам - работодателям беспроцентные займы. Возврат займов новыми работодателями осуществлялся в период фактического предоставления им отпусков в данных организациях.
ООО «Аптека Авиценна», ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» при осуществлении розничной торговли фармацевтическими, медицинскими и парфюмерными товарами в проверяемом периоде привлекали одних и тех же поставщиков, использовали в своей деятельности одни и те же товарные знаки, правообладателем которых является ООО «Аптека Авиценна», в 2014 году рассматриваемые организации являлись участниками одних и тех же программ доступности лекарственных средств для потребителей, проводимых в том числе самой аптечной сетью «Авиценна».
Обслуживание дисконтных карт и подарочных сертификатов, выдаваемых ООО «Аптека Авиценна», ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» по единой форме и правилам, осуществлялось во всех аптеках данной аптечной сети.
В соответствии с приложением № 2 к договору от 14.01.2014, а также на основании лицензионного договора от 01.02.2014 № 3, ООО «Аптека Авиценна» предоставило ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна» доступ к базе данных, которая используется для информирования клиентов о специальных предложениях, акциях и новостях, а также неисключительное право на использование сайта www.avicenna.irk.ru. На указанном сайте ООО «Аптека Авиценна» в период проведения проверки была размещена информация обо всех аптеках сети «Авиценна».
При проведении осмотра инспекцией установлено, что компьютеры, принадлежащие ООО «Аптека Авиценна», ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск», соединены в одну локальную сеть с единым сервером, при дистанционном банковском обслуживании использовался один Ip-адрес и номер телефона для принятия смс-оповещений от банка.
При проведении осмотра компьютера, установленного в бухгалтерии общества, выявлено наличие ярлыков для запуска программ «1С: Предприятие» (программный продукт для автоматизации деятельности на предприятии), «Контур.Экстерн Лайт» (система защищенного электронного документооборота), «Отправка по ТКС», программное обеспечение для Rutoken (программное обеспечение для генерации электронной подписи), «КРИПТО ПРО КСП» (программный компонент для работы с электронной подписью для представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) и использование сертификатов ключей проверки электронной подписи, выданных на имя Виноградовой В.Н., Муниной Т.С., ООО «Авиценна», ООО «Аптека Авиценна», Приклонской Н.В.
18 физических лиц, заявленных ООО «Авиценна» в качестве своих сотрудников, и 28 физических лиц, заявленных ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» в качестве своих сотрудников, на момент представления указанными организациями документов в Министерство здравоохранения Иркутской области для получения лицензии на осуществление фармацевтической деятельности являлись работниками ООО «Аптека Авиценна».
ООО «Аптека Авиценна» с апреля по декабрь 2013 года получало от ОАО АКБ «Союз» суммы арендной платы за нежилое помещение, расположенное на 1 этаже кирпичного жилого дома по адресу г. Иркутск, м-н Первомайский, д. 14А, собственником которого являлось ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск».
В 2014 году после деления фармацевтического бизнеса ООО «Аптека Авиценна» произошло снижение выручки налогоплательщика по сравнению с предыдущими периодами, однако при этом общая выручка от деятельности аптечной сети в целом осталась на прежнем уровне.
Налоговый орган пришел к выводу, что разделение Обществом деятельности по розничной реализации фармацевтических и сопутствующих товаров на три юридических лица привело к созданию условий для применения ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» с 2014 года и ООО «Аптека Авиценна» с 2015 года системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли фармацевтическими, медицинскими, косметическими и парфюмерными товарами, а также ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» УСН с 2014 года в отношении доходов от прочих видов деятельности (аренды помещений, предоставления рекламных услуг по продвижению товаров на рынке сбыта).
Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.
Не согласившись с решением инспекции от 29.12.2016 № 12-25/14 в редакции решения управления от 17.04.2017 № 26-13/008170@, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
Удовлетворяя требования общества, суды пришли к выводу о том, что инспекция не доказала получение обществом необоснованной налоговой выгоды в результате создания формального документооборота с ООО «Партнер-Т», ООО «Аптека Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна», а также разделение аптечного бизнеса исключительно в целях получения налоговой выгоды.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит выводы судов обоснованными.
Суды двух инстанций правильно применили положения статей 143, 169 (пункты 1, 5, 6), 171 (пункты 1, 2), 172 (пункт 1), 247, 252 Кодекса, Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), и установив реальный характер отношений налогоплательщика с ООО «Партнер-Т», ведение самостоятельной деятельности ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск», ООО «Авиценна» и наличие деловой цели разделения сети аптек, пришли к правильному выводу о незаконности доначисления налогов, пеней и санкций.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 Постановления № 53).
Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09 марта 2011 года № 8905/10, от 25 февраля 2010 года № 13640/09).
При этом гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды.
Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами (пункты 5, 6, 7 Постановления № 53, пункт 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016).
Самостоятельное определение формы ведения предпринимательской деятельности (в том числе осуществление ее как одним субъектом предпринимательской деятельности, так и несколькими), особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров, ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота, использование одного бренда (общей вывески), отвечающее требованиям гражданского законодательства в Российской Федерации в отсутствие иных доказательств, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.
В частности, судами правильно установлены и приняты во внимание следующие обстоятельства.
ООО «Партнер-Т» являлось в проверяемый период реально существующей организацией, представляло отчетность. Счета-фактуры, представленные заявителем в подтверждение спорных операций, составлены и выставлены названной организацией в соответствии с порядком, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса.
Из договора оказания услуг от 23.12.2010 № 001/У-10 следует, что хозяйственные взаимоотношения налогоплательщика со спорным контрагентом начались задолго до периода проведенной выездной налоговой проверки и продолжались длительный период времени. Одним из видов деятельности ООО «Партнер-Т», заявленных при его создании, является розничная торговля в специализированных магазинах.
Факт оказания услуг на объектах ООО «Аптека Авиценна» силами ООО «Партнер-Т» подтверждается показаниями свидетелей Брсоян (Щебенькова) А.А., Бучневой (Козлова) И.В., Родионовой М.В., Мансуровой Н.С.
Кроме того, не весь штат спорного контрагента был сформирован из переведенных работников общества. При этом довод инспекции о том, что работники продолжали выполнять работу на прежних местах, обоснованно отклонен судами, поскольку предмет договора со спорным контрагентом предполагал выполнение работ в аптечных пунктах общества.
При заключении договора с ООО «Партнер-Т» налогоплательщик имел реальные деловые цели: перевод малоквалифицированного персонала, увеличение объемов продаж непрофильного товара, снижение собственных издержек, связанных с продажей такого товара, улучшение управляемости персоналом. Достижение указанных целей позволило получить ООО «Аптека Авиценна» дополнительный экономический эффект, а также уменьшить количество персонала.
ООО «Аптека Авиценна», ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, ведущими хозяйственную деятельность, имеющими свой штат сотрудников.
Данные юридические лица независимо друг от друга несут налоговое бремя, исполняют принятые перед физическими и юридическими лицами обязательства, применяют установленные в соответствии с законом налоговые режимы. В этом случае разделение обществом деятельности по розничной реализации фармацевтических и сопутствующих товаров является оправданным и не направлено исключительно на снижение налогового бремени и получение необоснованной налоговой выгоды.
Создание одним из учредителей ООО «Аптека Авиценна» в 2008 и 2013 году новых компаний, осуществление этими компаниями розничной торговли, имели деловые цели, а именно: подготовку аптечного бизнеса к продаже по частям, необходимость улучшения управления бизнесом по ряду причин, в том числе в связи с ухудшившимся состоянием здоровьем основного учредителя Муниной Т.С.
Налогоплательщик в течение всего проверяемого периода находился на общей системе налогообложения; доказательств, свидетельствующих о получении им в результате дробления бизнеса какого-либо незаконного дохода, налоговым органом не представлено. Факт занижения обществом налоговой базы по налогу на прибыль и НДС непосредственно в результате деятельности ООО «Аптека Авиценна» проверяющими не установлен.
Применительно к правоотношениям 2014 года фактов подконтрольности системы расчетов, финансирования заявителем ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна», изъятия у данных организаций средств, полученных в качестве выручки, осуществления безвозмездных сделок или сделок с ценой договора ниже рыночной, а также доказательств влияния должностных лиц общества на принимаемые ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна» решения относительно финансово-хозяйственной деятельности инспекцией не установлено и доказательств не представлено. Налогоплательщик не является единственным поставщиком аптечного товара для ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск».
Занимаемые ООО «Аптека Авиценна», ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» площади офисов по адресу г. Иркутск, ул. Байкальская, д. 259 «В» расположены на разных этажах и обособлены друг от друга.
Наличие одной локальной сети не является доказательством того, что все организации могут иметь доступ к сведениям о хозяйственной деятельности друг друга и обмениваться различными данными в ходе осуществления предпринимательской деятельности. При этом доказательств наличия единого сервера у всех организаций инспекцией не представлено, как и доказательств того, что работники ООО «Аптека Авиценна» совмещали одновременно работу у налогоплательщика и в ООО «Авиценна», ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск», выполняя одну и ту же работу для всех организаций.
При переходе на работу из ООО «Аптека Авиценна» в ООО «Авиценна» или ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» работники общества реально были уволены с оформлением предусмотренным законом документов и приняты на новую работу, где осуществляли фактическую трудовую деятельность с получением реальной зарплаты.
Доводы налогового органа о том, что все участники схемы используют один бренд и представляют себя как единую сеть, правильно отклонен судами, поскольку пользование торговым знаком «Аптека Авиценна» осуществляется на основании возмездных лицензионных договоров. Также суды обоснованно посчитали, что в рассматриваемом случае целью использования одного сайта являлось получение наибольшего дохода от продажи товара в аптеках, экономии расходов по созданию и эксплуатации сайта.
Суды также правильно исходили из того, что совместное участие организаций в проводимых производителями лекарств акциях и программах осуществлялось на основании заключенных договоров. При этом оформление отчетов, учет доходов по всем договорам осуществлялись компаниями обособленно, то есть каждая организация участвовала в акциях и программах самостоятельно.
Также суды установили, что ООО «Авиценна» и ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» осуществляют исключительно розничную реализацию фармацевтических товаров, поэтому осуществляют хранение товаров в собственных отделах запасов в помещениях своих крупных аптек.
Допущенные рассматриваемыми организациями при оформлении документов, представленных в Министерство здравоохранения Иркутской области, ошибки, несоответствия и неточности, суды правильно посчитали не влияющими на налоговые обязательства общества, поскольку они не повлекли за собой неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете.
При изложенных обстоятельствах, суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что действия учредителя ООО «Аптека Авиценна» Муниной Т.С., связанные с учреждением в 2008 и 2013 году новых компаний и передачей им в 2014 году части аптек, имели разумные экономические и деловые цели, были направлены на получение экономического эффекта в результате реальной предпринимательской деятельности.
Доводы кассационной жалобы о недействительности договора купли-продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью от 01.03.2017, заключенного между Муниной Т.С. и Балаклеевым В.В., по существу не влияют на выводы судов о реальном разделении аптечного бизнеса и отсутствии достаточных оснований для его объединения по результатам выездной проверки и доначисления налогов за 2014 год.
Суд округа также полагает необходимым отметить, что выводы инспекции о направленности действий налогоплательщика на дробление выручки в результате разделения аптечного бизнеса, не имеют правового значения для исчисления в рассматриваемом деле налогов за 2014 год в части деятельности аптечных пунктов ООО «Аптека «Авиценна-Иркутск» и ООО «Авиценна», в отношении которых исчислялся ЕНВД, поскольку ограничения по размеру выручки для целей применения данного специального налогового режима глава 26.3 Кодекса не содержит.
Определяющим для вывода о правомерности налоговой выгоды исходя из обстоятельств дела в настоящем случае является реальность трудоустройства работников в указанные выше организации, а также реальное разделение хозяйственной деятельности взаимозависимых лиц (то есть, не направлены ли согласованные действия взаимозависимых организаций исключительно на обход ограничения численности работников, установленного подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Кодекса). Как верно указали суды, представленные в материалы дела доказательства недостаточны для выводов о нереальности трудоустройства работников и отсутствии разделения финансово-хозяйственной деятельности обществ.
Вместе с тем, суд округа не может согласиться с выводами судов о признании недопустимыми доказательствами протоколов допросов свидетелей Мироновой А.С., Крокошевой В.А., Кейф И.Н., которые оформлены должностным лицом инспекции, не включенным в порядке, установленном статьей 89 Кодекса, в состав лиц, проводящих выездную налоговую проверку общества.
Данные протоколы оформлены 20.10.2016, 21.10.2016, 01.11.2016 в ходе допросов, проведенных в помещении налогового органа, то есть не на территории общества (т. 16 л.д. 1-13). К моменту допроса свидетелей выездная проверка налогоплательщика была окончена, в порядке статьи 101 Кодекса осуществлялись мероприятия дополнительного налогового контроля.
Статья 90 Кодекса, определяющая порядок допроса свидетеля, не устанавливает такой обязанности, как проведение допроса исключительно лицом, проводящим выездную налоговую проверку.
Статья 101 Кодекса, определяющая порядок рассмотрения материалов проведенной проверки, а также порядок осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля после окончания ее окончания, также не устанавливает обязательное осуществление таких мероприятий только теми должностными лицами, которые проводили проверку.
Из положений статей 88, 89 Кодекса также не усматривается, что сведения, необходимые для проведения мероприятий налогового контроля, всегда должны быть получены исключительно теми должностными лицами, которые непосредственно осуществляют налоговые проверки. Случаи, когда соответствующие процессуальные действия предпринимаются должностными лицами, проводящими проверку, непосредственно установлены Кодексом. Например, доступ на территорию или в помещение проверяемого лица (пункт 1 статьи 91 Кодекса), осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (пункт 1 статьи 92 Кодекса), назначение экспертизы в ходе выездной или камеральной проверки (пункт 3 статьи 95 Кодекса).
Следовательно, суды без достаточных правовых оснований посчитали протоколы протоколов допросов Мироновой А.С., Крокошевой В.А., Кейф И.Н. недопустимыми доказательствами.
Между тем, указанное обстоятельство не привело к принятию неправильных судебных актов, поскольку показания указанных лиц не влияют на выводы судов по существу спора, основанные на совокупной оценке имеющихся в деле доказательств, в том числе показаний других свидетелей.
Иные доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов основаны на правильном применении норм права и соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.
Следовательно, суды пришли к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа и удовлетворили заявленные требования.
По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Иркутской области от 13 декабря 2017 года по делу № А19-6999/2017, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02 марта 2018 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
В.Д.ЗАГВОЗДИН
Судьи
И.Б.НОВОГОРОДСКИЙ
Л.М.СОКОЛОВА