Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Семьиной Ю.С. (доверенность от 18.12.2017 № 02-08/16402), от индивидуального предпринимателя Данилова Дмитрия Ивановича Сергеевой Ю.С. (доверенность от 27.05.2014), рассмотрев 26.04.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Данилова Дмитрия Ивановича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.04.2017 (судья Панфилова Н.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2017 (судьи Докшина А.Ю., Мурахина Н.В., Осокина Н.Н.) по делу № А05-757/2017,
установил:
Индивидуальный предприниматель Данилов Дмитрий Иванович, ОГРНИП 304290328100062, обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Советов, дом 26, ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014 (далее - Инспекция), от 16.11.2016 № 08-14/1674 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 24.04.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 25.10.2017, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 24.04.2017 и постановление от 25.10.2017 и принять по данному делу новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.
По мнению подателя жалобы, в данном случае вмененная Инспекцией в качестве дохода, подлежащего налогообложению по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), сумма получена заявителем от сдачи нежилых помещений в аренду, т.е. вида деятельности, по которому получен патент на применение патентной системы налогообложения. То обстоятельство, что спорная сумма (арендная плата) поступила предпринимателю через агентов, не может свидетельствовать о занижении налогоплательщиком дохода по УСН. Как указывает податель жалобы, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не предусматривает обязанности индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность по сдаче принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества в аренду, лично заключать договоры аренды, а также не содержит запрета на использование посредников при осуществлении данного вида деятельности. При этом предприниматель обращает внимание на то, что ограничения на применение патентной системы налогообложения установлены в пункте 6 статьи 346.23 НК РФ, в соответствии с которым данная система налогообложения не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Между тем главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) не предусмотрено применение к агентским договорам правил договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Податель жалобы полагает, что доход в размере 51 098 000 руб. образовался у него в результате сдачи в аренду принадлежащего предпринимателю на праве собственности имущества, поскольку целью заключения агентских договоров явилось именно извлечение прибыли от сдачи имущества в аренду, т.е. совокупность условий для применения патентной системы налогообложения соблюдена.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу предпринимателя - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Данилов Д.И., будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, применял в 2015 году УСН с объектом налогообложения «доходы» и патентную систему налогообложения.
В соответствии с полученным предпринимателем патентом от 19.12.2014 № 2903140000295 (том дела 2, листы 97 - 98) ему предоставлено право на применение патентной системы налогообложения по виду деятельности «сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности» на период с 01.01.2015 по 31.12.2015.
Предприниматель 18.04.2016 представил в Инспекцию налоговую декларацию по единому налогу по УСН за 2015 год, в которой отразил доход, полученный от сдачи в аренду оборудования, по договору купли-продажи, а также проценты по депозиту и страховое возмещение, в общей сумме 1 682 541 руб.
По результатам камеральной налоговой проверки полученной декларации Инспекция составила акт от 01.08.2016 № 08-14/820 и приняла решение от 16.11.2016 № 08-14/1674 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 3 065 880 руб. единого налога по УСН за 2015 год и начислено 392 879 руб. 18 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 102 196 руб. штрафа.
В ходе проверки Инспекция установила, что Данилову Д.И. на праве общей долевой собственности принадлежит имущество (нежилые здания, помещения), в том числе нежилые помещения, расположенные по адресу: Архангельская обл., г. Онега, ул. Шаревского, д. 8, пом. 1, 2; нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Архангельск, Воскресенская ул., д. 14; административное здание по адресу: г. Архангельск, пр. Ломоносова, д. 81; центральный универмаг, плотницкая мастерская, западная одноэтажная пристройка и двухэтажная западная пристройка к зданию центрального универмага, расположенные по адресу: Архангельская обл., г. Северодвинск, ул. Ломоносова, д. 81; нежилые здания по адресу: Архангельская обл., г. Северодвинск, ул. Карла Маркса, д. 5А. В проверенном периоде на расчетные счета предпринимателя поступали денежные средства за аренду имущества, земельных участков, оборудования, а также по агентским договорам, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) «ТЕХНО» и ООО «ЦУМ-Техно» (агенты). По условиям агентских договоров агенты обязались совершать от своего имени, но за счет предпринимателя (принципала) действия по поиску третьих лиц (арендаторов), заключению предварительных и основных договоров аренды, передаче в аренду недвижимого имущества, контролю за соблюдением условий договоров аренды, сбору и перечислению арендной платы, изменению условий договоров аренды, расторжению договоров аренды. Результаты проведенных мероприятий налогового контроля, как указал налоговый орган, свидетельствуют о том, что ООО «ТЕХНО» и ООО «ЦУМ-Техно» от своего имени заключили с арендаторами договоры аренды, вели деятельность по обслуживанию зданий, заключили договоры с энергоснабжающими и обслуживающими организациями, оплачивали коммунальные услуги, а также услуги по охране и обслуживанию.
Основанием для доначисления единого налога, начисления пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем на 51 098 000 руб. суммы дохода, полученного от предпринимательской деятельности и подпадающего под УСН. В обоснование этого вывода Инспекция сослалась на то, что налогоплательщик неправомерно, с нарушением пункта 5 статьи 346.43 и пункта 1 статьи 346.45 НК РФ отнес к доходам от патентной системы налогообложения доходы, полученные от сдачи в аренду недвижимого имущества через агентов - ООО «ЦУМ-Техно» и ООО «ТЕХНО». По мнению налогового органа, деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений должна осуществляться налогоплательщиком самостоятельно, без привлечения к оказанию таких услуг иных юридических лиц - посредников. Поскольку фактически Данилов Д.И. осуществлял не самостоятельную деятельность по сдаче в аренду собственного имущества, следует признать, что он получил доход от управления имуществом, принадлежащим ему на праве собственности, посредством заключения агентских договоров.
Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 25.01.2017 № 07-10/2/00951 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу предпринимателя на решение налогового органа.
Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований. По мнению судов, из буквального толкования пункта 5 статьи 346.43 НК РФ, предусматривающего право индивидуального предпринимателя при применении патентной системы налогообложения привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, и иных положений главы 26.5 названного Кодекса следует, что заявленный Даниловым Д.И. вид деятельности должен осуществляться непосредственно самим предпринимателем - плательщиком патента и его работниками (то есть физическими лицами), а не посредством привлечения посредников - агентов. Поскольку в данном случае материалами дела подтверждается, что спорный вид деятельности, от которой заявителем получен доход, включенный налоговым органом в налогооблагаемую базу по УСН за 2015 год, осуществлялся не лично Даниловым Д.И. и/или работниками предпринимателя, а привлеченными им юридическими лицами - агентами, то спорный доход получен в результате фактической деятельности ООО «ТЕХНО» и ООО «ЦУМ-Техно», а не в связи с осуществлением самим предпринимателем деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, поэтому налоговый орган пришел к правомерному выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по УСН.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, патентная система налогообложения - в силу пункта 2 статьи 346.43 НК РФ применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.
В случае применения патентной системы налогообложения в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности, вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ) в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (статья 346.48 НК РФ).
В силу подпункта 19 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется в отношении сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальным предпринимателям на праве собственности.
Подпунктом 3 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ предусмотрено, что субъекты Российской Федерации по указанному виду предпринимательской деятельности вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей).
В соответствии со статьей 346.44 НК РФ налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.5 названного Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.
В патенте на право применения патентной системы налогообложения, форма которого утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 26.11.2014 № ММВ-7-3/599@ «Об утверждении формы патента на право применения патентной системы налогообложения» (форма № 26.5-П), указывается количество показателей, характеризующих отдельные виды предпринимательской деятельности, указанные в том числе в подпункте 19 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ, по объектам, сдаваемым в аренду (вид объекта, его наименование и адрес местонахождения, наименование физического показателя и площадь объекта).
Таким образом, патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (внаем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, действует в отношении указанных в патенте объектов, сдаваемых в аренду.
Глава 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации не раскрывает понятия «сдача в аренду нежилых помещений».
Пункт 1 статьи 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Порядок передачи имущества в аренду регулируется нормами главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).
Статьей 607 ГК РФ установлено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Как следует из материалов дела, в данном случае договоры аренды нежилых помещений, принадлежащих на праве общей долевой собственности предпринимателю, заключены с арендаторами ООО «ТЕХНО» и ООО «ЦУМ-Техно». При заключении договоров аренды ООО «ТЕХНО» и ООО «ЦУМ-Техно» в рамках предоставленных им агентскими договорами полномочий осуществляли сдачу в аренду имущества, действовали от своего имени, но в интересах предпринимателя, по существу, выступая в качестве арендодателей по заключенным ими сделкам с арендаторами.
Нормы главы 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат прямых указаний на то, что индивидуальный предприниматель должен заключать договоры аренды исключительно лично, без привлечения сторонних лиц.
Однако пунктом 6 статьи 346.43 НК РФ установлено, что патентная система налогообложения не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Исходя из изложенного у индивидуальных предпринимателей, получающих доходы в рамках договора доверительного управления имуществом, даже если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, по которым разрешено применение патентной системы налогообложения, отсутствует право на применение данной системы налогообложения.
Как следует из материалов дела и приведенных в кассационной жалобе доводов, предприниматель в обоснование правомерности отнесения спорной суммы денежных средств, полученных от агентов, к доходам, полученным в рамках патентной системы налогообложения, ссылается на заключенные с ООО «ТЕХНО» и ООО «ЦУМ-Техно» агентские договоры, к которым, как утверждает заявитель, не применяются установленные Гражданским кодексом Российской Федерации правила договора доверительного управления имуществом.
Эти доводы налогоплательщика, равно как и его позиция об отсутствии основания для квалификации осуществляемой им деятельности в качестве деятельности по договорам доверительного управления, не были предметом рассмотрения и оценки судов.
Проведя анализ условий агентских договоров, выяснив, что агенты заключали от своего имени договоры аренды с арендаторами, получали арендную плату от арендаторов, вели деятельность по обслуживанию зданий (нежилых помещений), заключали договоры с энергоснабжающими и обслуживающими организациями, оплачивали коммунальные услуги, а также услуги по охране и обслуживанию, Инспекция пришла к выводу, что в данном случае (с учетом сложившихся между сторонами гражданско-правовых отношений) непосредственно сдачу в аренду недвижимого имущества осуществлял не предприниматель, а юридические лица - агенты. Соответственно, по мнению налогового органа, в рассматриваемой ситуации, предприниматель не занимался деятельностью по сдаче в аренду, а фактически управлял (распоряжался) собственным имуществом путем заключения агентских договоров.
Подтверждая законность и обоснованность решения налогового органа, суды посчитали, что заявленный предпринимателем вид деятельности должен осуществляться непосредственно самим предпринимателем - плательщиком патента и его работниками (то есть физическими лицами), а не посредством привлечения посредников - агентов.
Между тем, рассматривая настоящее дело, суды не дали никакой оценки доводу Инспекции о неверной квалификации предпринимателем осуществляемой им деятельности по договорам с ООО «ТЕХНО» и ООО «ЦУМ-Техно» в качестве деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде патентной системы налогообложения.
Налогоплательщик самостоятельно осуществляет выбор направления своей предпринимательской деятельности, заключая различные гражданско-правовые договоры со своими контрагентами, и, следовательно, исполняет свои налоговые обязанности в рамках той или иной системы налогообложения, применимой к выбранному виду деятельности. В рамках конкретной системы налогообложения налогоплательщик несет равные права и обязанности с иными лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность и выполняющими установленные Налоговым кодексом Российской Федерации требования для соответствующей категории налогоплательщиков.
Разрешение споров о налоговых последствиях квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, относится к компетенции судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. В случае сомнений в правомерности применения налогоплательщиком системы налогообложения суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.
Таким образом, при разрешении вопроса соответствия избранного предпринимателем режима налогообложения виду осуществляемой Даниловым Д.И. деятельности судам при рассмотрении настоящего дела необходимо было исследовать характер фактически сложившихся между ним и агентами взаимоотношений и дать оценку условиям заключенных агентских договоров для целей налогообложения исходя из подлинного экономического содержания.
Выводы судов о том, что согласно книге учета доходов и расходов предпринимателя в 2015 году Даниловым Д.И. в связи с применением патентной системы налогообложения получен доход в сумме 59 411 337 руб. 68 коп., перевод Инспекцией части доходов предпринимателя с патентной системы налогообложения на УСН не влечет перерасчет стоимости патента, поскольку доход предпринимателя в размере, превышающем указанный в патенте (10 000 000 руб.), фактически остался без какого-либо налогообложения, кассационная инстанция считает неосновательными как не имеющие отношения к возникшему между сторонами спору.
Поскольку суды в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора по настоящему делу, фактически не дали оценку доводам налогового органа и предпринимателя, не рассмотрели вопрос о применении положений пункта 6 статьи 346.43 НК РФ к спорному вопросу, то в силу пункта 3 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует рассмотреть вопрос о применении к настоящему спору положений, предусмотренных пунктом 6 статьи 346.43 НК РФ, а также надлежит дать квалификацию отношениям предпринимателям с агентами и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу спора.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.04.2017 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2017 по делу № А05-757/2017 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.
Председательствующий
Ю.А.РОДИН
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
С.В.СОКОЛОВА