Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2018 года.
Полный текст постановления изготовлен 02 ноября 2018 года.
Арбитражный суд Московского округа в составе:
Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,
судей: Гречишкина А.А., Дербенева А.А.,
при участии в заседании:
от заявителя: Мануилова Л.А. д. от 06.02.18, Храмкин Д.В. д. от 15.01.18, Григорьева Т.А. д. от 15.01.18
от заинтересованного лица: Колчина С.В. д. от 04.07.18, Лузан И.В. д. от 20.06.18
рассмотрев 29 октября 2018 года в открытом судебном заседании кассационную
жалобу ИФНС России № 17 по г. Москве
на решение Арбитражного суда города Москвы от 12 апреля 2018 года,
принятое судьей Паршуковой О.Ю.,
на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда
от 17 июля 2018 года,
принятое судьями Бекетовой И.В., Румянцевым П.В., Пронниковой Е.В.,
по заявлению АО «Ранбакси»
к ИФНС России № 17 по г. Москве
о признании недействительным Решение
установил:
АО «Ранбакси» обратилось с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по г. Москве о признании недействительным решения от 26.06.2017 № 19-25/3-98 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Инспекции от 28.08.2017 № 19-25/3-98/И, и с учетом решения УФНС России по г. Москве от 19.09.2017 № 21-19/147559@).
Решением от 12.04.2018 Арбитражный суд города Москвы заявленные требования АО «Ранбакси» удовлетворил. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2018 решение оставлено без изменения.
Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ИФНС России № 17 по г. Москве, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить в части признания недействительным решения от 26.06.2017 по пункту 2.3.2, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.
В заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.
Представитель общества в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Судами установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО «Ранбакси» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по итогам которой вынесено оспариваемое решение № 19-25/3-98 от 26.06.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В пункте 2.3.2 решения налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль резерва по выплате годовых премий сотрудникам Общества. Обществом согласно Приказам об учетной политике организации на 2013 год № 01-УП-2012 от 31.12.2012, на 2014 год № 01-УП-2014 от 31.12.2013 и на 2015 год № 01-УП-2015 от 31.12.2014 в налоговом учете создавался резерв на выплату годовых премий сотрудникам. Инспекция установила, что Обществом в учетной политике для целей налогового учета либо в иных локальных актах не был определен способ резервирования, порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий уточнения на последнюю дату текущего налогового периода остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период. На этом основании налоговым органом, со ссылкой на п. 4 ст. 324.1 НК РФ как обязывающий налогоплательщика уточнять сумму ранее созданного резерва на выплату годовых премий, сделан вывод о нарушении Обществом установленного порядка признания в целях налогообложения суммы соответствующего резерва. сумма годовых премий, фактически начисленных и выплаченных сотрудникам Общества, превышает использование резерва. По мнению налогового органа, факт выплаты части премии по итогам работы за год, а также уплаты страховых взносов не за счет средств созданного резерва подтверждает неполное использование Обществом резерва и сознательное (умышленное) занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Суммы резерва, по мнению налогового органа, Общество должно было включить в состав налоговой базы за 2013, 2014 и 2015 год соответственно.
Суды обоснованно признали позицию налогового органа незаконной и необоснованной исходя из следующего.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
К расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 253 и п. 24 ст. 255 НК РФ, отнесены, в частности, расходы на оплату труда в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли налогоплательщиками, использующими метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Учетной политикой общества в проверяемых периодах установлено, что в целях признания доходов (осуществления расходов) при расчете налога на прибыль используется метод начисления.
В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается дата их начисления, а не дата выплаты денежных средств за счет созданного резерва.
В п. п. 1 - 6 ст. 324.1 НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков работникам. Так, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются налогоплательщиком в порядке, аналогичном тому, что установлен в п. 1 - 5 ст. 324.1 НК РФ для резервов на оплату отпусков.
Из содержания и смысла норм ст. 324.1 НК РФ следует, что аналогичный порядок формирования указанных резервов состоит в предоставленном законодателем налогоплательщику праве учитывать спорные затраты в период их формирования, а не в период фактического несения этих затрат с обеспечением принципа равномерности их отнесения в состав затрат в течение налогового периода.
Резерв формируется в течение налогового периода и относится на расходы именно в этом налоговом периоде, вне зависимости от его использования в этом налоговом периоде, что не противоречит нормам НК РФ. Законных оснований учитывать неиспользованный в налоговом периоде резерв в составе доходов у общества не имелось. В случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за отчетный год, указанная сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщиком было принято решение не формировать соответствующий резерв в следующем налоговом периоде.
Обществом в проверяемом периоде (в 2013, 2014, 2015 годах), а также 2016 году ежегодно принималось решение о создании резерва на выплату годовой премии, что налоговым органом не оспаривается. Таким образом, предусмотренное законом основание для включения неиспользованного резерва в состав доходов не возникло.
Судами установлено, что резерв на выплату годового вознаграждения формировался ежегодно, а выплаты за счет этого резерва производились в следующем году (следующем налоговом периоде) исходя из Положений АО «Ранбакси» о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах. Годовой Бонус обычно выплачивается в течение первого квартала года, следующего за расчетным годом.
Таким образом, суды сделали правильный вывод, что фактически использовавшийся Обществом порядок расчета суммы резерва на выплату годовой премии и уточнения размера его остатка на конец соответствующего налогового периода (календарного года) является экономически обоснованным и соответствует требованиям налогового законодательства РФ. Законом не запрещено формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем налоговом периоде. Более того, обратное означало бы лишение экономического смысла самого факта резервирования средств на будущие выплаты и не соответствовало бы действительной воле законодателя, который предоставил право формирования соответствующих резервов и возможность их переноса на будущий период.
Судами проверен и отклонен довод налогового органа о неотражении обществом в своих нормативных актах способа резервирования, предельной суммы отчислений, суммы предельного остатка, переходящего на следующий год. Суды признали, что налоговому органу как в ходе проверки, так и при рассмотрении разногласий по акту проверки предоставлялись необходимые объяснения и документы, подробно объясняющие применяемый налогоплательщиком порядок расчета, формирования и использования резерва. Конкретных замечаний относительно ошибочности данного порядка налоговый орган в суде не привел.
Суды пришли к обоснованному выводу, что само по себе отсутствие в учетной политике формализованных правил расчета резерва не является основанием для доначисления налогов, с учетом того, что фактически применяемый Обществом порядок расчета резерва соответствует закону, и не означает нарушения установленного порядка признания суммы начисленного Обществом резерва в целях налогообложения прибыли.
Суды правильно исходили из того, что при применении метода начисления резерв подлежал отнесению на расходы в периоде его формирования, а не использования, поэтому размер выплат в периоде формирования резерва не имел значения с точки зрения применения ст. 324.1 НК РФ.
Вместе с тем, размер выплат обоснованно учтен судами при проверке довода инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды. Судами был признан необоснованным вывод инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы на суммы неиспользованного в году резерва. Суды установили, что действия налогоплательщика соответствовали закону. Формирование соответствующего резерва не могло быть направлено на получение необоснованной налоговой выгоды исходя из того, что Обществом были фактически понесены расходы на выплату своим сотрудникам годовых премий за счет средств ранее созданного для этих целей резерва, а факт выплаты годовых премий документально подтвержден и налоговым органом не оспаривается, равно как и соответствие таких расходов всем необходимым законодательным критериям для их учета в целях налогообложения прибыли. Выплата Обществом годовой премии своим работникам за результаты труда по итогам предыдущего налогового периода (календарного года) в следующем периоде (календарном году), а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не изменяет порядок формирования налогооблагаемой прибыли за тот период (календарный год), по результатам за который была выплачена такая премия. Судами обоснованно принято во внимание то обстоятельство, что суммы созданного Обществом в 2013, 2014 и 2015 годах резерва на выплату годовой премии были полностью им использована в 2014, 2015 и 2016 годах. При этом сумма фактически выплаченных Обществом своим сотрудникам годовых премий в 2014, 2015 и 2016 году всякий раз превышала сумму ранее созданного (начисленного) на эти цели резерва в 2013, 2014 и 2015 годах. Между тем, Общество в спорном периоде не использовало предоставленную пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ возможность снизить свои налоговые обязательства на положительную разницу между суммой выплаченных в текущем периоде годовых премий и суммой сформированного в предшествующем периоде на эти цели резерва.
Общество в спорной ситуации также не может считаться недобросовестным налогоплательщиком, намеренно занижающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку фактически оно эту базу, напротив, завышало, не включая в состав расходов положительную разницу между суммой выплаченных годовых премий своим сотрудникам и суммой ранее сформированного на эти цели резерва.
Суды признали обоснованным получение налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму сформированных резервов на выплату годовых премий, поскольку это соответствует предусмотренной законом возможности начислять такие резервы в налоговом учете с целью обеспечения наиболее справедливого и экономически обоснованного налогообложения финансовых результатов хозяйственной деятельности, определенных с учетом выплаченных за соответствующий период годовых премий сотрудникам.
Признавая решение налогового органа недействительным, суды указали на неправомерность выводов налогового органа, который не определил размер действительных налоговых обязательств общества, что является необходимым исходя из судебной практики (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478 и от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09).
Определяя размер действительных налоговых обязательств, налоговый орган должен был учесть право налогоплательщика отнести в состав расходов понесенные им затраты.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, относятся к расходам на оплату труда, учитываемым для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией. На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли учитываются также суммы страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.
Налоговым органом не оспаривался факт начисления и выплаты Обществом премий сотрудникам по итогам работы за 2013 и 2014 годы, а также факт начисления и уплаты Обществом соответствующих страховых взносов.
В силу ст. ст. 17, 53, 54 НК РФ проверка правильности исчисления налога предполагает в том числе проверку правильности исчисления налоговой базы. Налоговый орган обязан проверять правильность формирования налогоплательщиком расходной части не только в плане ее завышения, но и в части, которую налогоплательщик не учел, но должен был учесть (то есть в части занижения). Размер доначисляемых налоговым органом за проверяемый период налогов должен соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика, определяемой с учетом всех положений Главы 25 НК РФ, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Как указывается в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478, «...иной правовой подход влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке итоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который является предметом налоговой проверки. Такие действия общества после завершения проверки, по мнению Судебной коллегии, не устраняют недостоверность произведенного налоговым органом расчета сумм недоимки по налогу на прибыль, а также не позволяет скорректировать пени и штраф...».
Таким образом, налоговый орган, усмотрев признаки нарушения в порядке признания для целей налогообложения резерва на оплату годовых премий и отказывая Обществу на этом основании в уменьшении его налогооблагаемой базы на суммы начисленного в проверяемом периоде резерва, в любом случае обязан был учесть в качестве уменьшающего такую базу расхода суммы фактически начисленных и выплаченных Обществом годовых премий сотрудникам, а также начисленных на них страховых взносов. Претензий к этим фактически понесенным расходам у налогового органа не имеется.
Судами проверен и обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что расходы на выплаты премий были учтены, а исключены из расходов только суммы неиспользованного резерва на выплату премий по итогам работы за год, поскольку документального подтверждения представлено не было. Доказательств того, что учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы были скорректированы на суммы фактически выплаченных сотрудникам премий, налоговый орган в порядке ст. 65 и 200 АПК РФ не представил.
При таких обстоятельствах суды обоснованно признали решение в оспариваемой части недействительным.
Процессуальные нарушения, на которые указал ответчик, выразившиеся, по его мнению, в недостаточном исследовании судами существенных для дела обстоятельств и подтверждающих их доказательств, не подтверждаются материалами дела. Судами исследована в полном объеме вся совокупность доказательств, представленных сторонами, поэтому отсутствие в судебных актах ссылки на отдельные доказательства не является существенным и не привело к неправильному разрешению спора.
Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, основаны на несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).
Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).
Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).
Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.
Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.
Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.
Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 12 апреля 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2018 года по делу № А40-243116/2017 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.
Председательствующий судья
Ю.Л.МАТЮШЕНКОВА
Судьи
А.А.ГРЕЧИШКИН
А.А.ДЕРБЕНЕВ