Резолютивная часть определения объявлена 29.05.2019.
Полный текст определения изготовлен 30.05.2019.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего Завьяловой Т.В.,
судей Антоновой М.К., Павловой Н.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью «Орион Интернейшнл Евро» (далее - общество, налогоплательщик) на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.12.2018 по делу № А40-125588/2017 Арбитражного суда города Москвы
по заявлению общества о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 09.02.2017 № 21-19/017574 и требования Инспекции Федеральной налоговой службы № 28 по г. Москве № 18122 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 27.02.2017.
В заседании приняли участие представители:
от общества - Мамалаев В.А.;
от Инспекции Федеральной налоговой службы № 28 по г. Москве - Варламов Д.В., Нетунаева А.С., Рымарев А.В.;
от Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве - Осипова А.С.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
Инспекцией Федеральной налоговой службы № 28 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.
По итогам проверки инспекцией составлен акт от 21.09.2016 и вынесено решение от 07.11.2017 № 16/1066/196 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислена недоимка по налогу на прибыль за 2012 - 2014 годы в общем размере 14 605 714 рублей.
Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - управление), рассмотрев апелляционную жалобу общества на результаты проверки, отменило решение инспекции от 07.11.2017 в части выводов о неправомерном отнесении в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций затрат по приобретению услуг по приоритетной выкладке товара в торговых залах. Одновременно, управление возложило на инспекцию обязанность произвести перерасчет суммы доначисленного налога.
Во исполнение решения от 07.11.2017 инспекция направила обществу требование № 18122 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 27.02.2017, в соответствии с которым обществу предложено в срок до 14.03.2017 уплатить задолженность по налогу на прибыль в общем размере 207 133 рублей.
Письмом от 16.03.2017 № 06-08/010074@ налоговый орган сообщил налогоплательщику, что с учетом решения управления сумма доначисленного налога на прибыль организаций должна составить 188 827 рублей, однако, в связи с технической ошибкой в карточку расчетов с бюджетом перенесены начисления в общей сумме 207 133 рубля, инспекцией внесены необходимые корректировочные записи.
Решением управления от 20.04.2017 № 21-19/057670 жалоба общества в отношении направления требования № 18122 оставлена без удовлетворения.
Общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, в котором просило признать недействительным решение управления от 09.02.2017 № 21-19/017574 и требование инспекции № 18122, указывая, что данные ненормативные правовые акты нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 01.06.2018 признано недействительным требование инспекции № 18122 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 27.02.2017, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018 решение суда первой инстанции частично отменено, в удовлетворении заявления о признании недействительным требования № 18122 отказано.
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 28.12.2018 оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права, просит отменить принятые по делу постановления арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на допущенные судами существенные нарушения норм материального права.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 29.04.2019 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия приходит к следующим выводам.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о нарушении обществом положений пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), что выразилось во включении в налоговую базу расходов на рекламу в размере 73 028 564 рублей, превысивших установленный данной нормой предельный уровень (норматив), составляющий один процент от выручки.
Получив решение управления, которым решение инспекции изменено в части исключения из расчета налоговой базы затрат на приобретение услуг по приоритетной выкладке товаров, инспекция произвела перерасчет размера недоимки, посчитав, что оставшиеся расходы в размере 944 134 рублей (затраты на производство рекламных материалов для размещения на наземных транспортных средствах) подлежат нормированию для целей налогообложения, в связи с чем направило обществу оспариваемое требование.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требование общества в части, исходил из того, что налогоплательщиком по итогам 2012 года не допущено превышение лимита, предусмотренного пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса в части расходов на размещение рекламы на транспорте, в связи с чем данные затраты подлежали учету в полном объеме в составе расходов. С учетом этого, суд пришел к выводу о том, что инспекция не исполнила должным образом обязанность по перерасчету размера недоимки, возложенную на нее управлением, и признал оспариваемое требование инспекции недействительным как направленное в отсутствие законных оснований.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в указанной части, исходил из того, что спорные затраты в совокупности с иными нормируемыми расходами на рекламу превышают один процент от полученной выручки, в связи с чем инспекция правомерно направила оспариваемое требование об уплате недоимки.
Суд округа поддержал выводы суда апелляционной инстанции. При этом, отклоняя доводы общества об отсутствии оснований для нормирования спорных расходов, суд округа отметил, что в главе второй Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее - Закон о рекламе) перечислены отдельные способы распространения рекламы и среди прочих указана наружная реклама (статья 19) и реклама на транспортных средствах (статья 20). Следовательно, законодатель различает наружную рекламу и рекламу на транспортных средствах.
Ключевым моментом, с точки зрения суда округа, является то, что наружная реклама размещается на рекламных конструкциях стабильного территориального размещения. Транспортные средства (троллейбусы), на которых была размещена реклама общества, нельзя отнести к рекламным конструкциям стабильного территориального размещения, следовательно, затраты на эту рекламу не подпадают под положения абзаца третьего пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса и в силу абзаца пятого данной нормы могут учитываться при налогообложении только в пределах установленного норматива.
Между тем судами не учтено следующее.
Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Исходя из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с данными положениями налогообложению подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. Это означает, что по общему правилу затраты налогоплательщика учитываются при исчислении налога в том размере, в котором они фактически понесены.
В то же время в отношении расходов на рекламу в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса установлен особый порядок их признания в целях налогообложения, предполагающих, что в размере фактически понесенных затрат учитываются расходы на виды рекламы, указанные абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса, в то время как затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы нормируются - признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации.
Согласно абзацу третьему пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса к ненормируемым расходам, в частности, относятся расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.
В главе 25 Налогового кодекса отсутствуют положения, которые бы позволили сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, например, остановочные павильоны наземного общественного транспорта, а транспортные средства (трамваи, троллейбусы, автобусы и т.п.). Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов.
Ссылаясь в обоснование противоположного вывода на положения Закона о рекламе, суды не приняли во внимание, что он не содержит определения понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться при налогообложении на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса.
В статьях 19 и 20 Закона о рекламе установлены лишь отдельные особенности распространения рекламы. При этом, учитывая, что Закон о рекламе не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и с использованием транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли, при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.
Спорные расходы общества в размере 944 134 рублей представляют собой затраты на оплату изготовления (нанесения) рекламных баннеров продукции на наземном общественном транспорте. Изготовленные по заказу общества баннеры были приняты налогоплательщиком к учету в качестве малоценных предметов и могли быть использованы для размещения на любой иной открытой поверхности, что инспекцией по существу не оспаривалось.
Не оспаривалась налоговым органом и экономическая оправданность затрат на рекламу кондитерской продукции, понесенных обществом как ее изготовителем, заинтересованным в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному по существу выводу об отсутствии у инспекции законных оснований для направления обществу требования об уплате недоимки и удовлетворил заявление общества в этой части.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а решение суда первой инстанции - подлежит оставлению в силе.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.12.2018 по делу № А40-125588/2017 Арбитражного суда города Москвы отменить.
Решение Арбитражного суда города Москвы от 01.06.2018 по тому же делу оставить в силе.
Председательствующий
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
Судьи
М.К.АНТОНОВА
Н.В.ПАВЛОВА