Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2019 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 18 сентября 2019 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Черкезова Е.О.,
судей Ященок Т.П., Кравцовой Е.А.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Головацкой Ольги Николаевны (далее - предприниматель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.03.2019 по делу № А76-1202/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2019 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) - Шагеева А.З. (доверенность от 09.01.2019 № 05-38/16-Ю);
предпринимателя - Серова С.И. (доверенность от 08.07.2019).
Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 26.09.2018 № 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 05.03.2019 (судья Свечников А.П.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2019 (судьи Бояршинова Е.В., Иванова Н.А., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе предприниматель просит названные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Заявитель кассационной жалобы настаивает на том, что спорные расходы предпринимателя представляют собой затраты на рекламные мероприятия (размещение рекламных видеороликов) через информационно-телекоммуникационные сети (Indoor TV) для донесения рекламной информации о своей продукции неопределенному кругу лиц в магазинах торговой сети «Магнит», что позволяет относить произведенные расходы к ненормированным и в полном объеме учесть при исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу предпринимателя - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по НДФЛ за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 13.08.2018 № 17 и вынесено решение от 26.09.2018 № 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику доначислен НДФЛ за 2014 - 2015 годы в общей сумме 3 556 929 руб., соответствующие пени и штраф по статье 122 НК РФ.
В ходе проверки инспекцией установлено, что между предпринимателем (заказчик) и обществом с ограниченной ответственностью «Глория» (далее - общество «Глория», переработчик) заключен договор на выполнение работ по переработке давальческого сырья от 01.06.2006 № 41/1-04, в рамках которого переработчик обязуется по поручению заказчика за свой риск выполнить в соответствии с условиями настоящего договора квалифицированную работу по переработке сырья с целью получения готовой продукции в соответствии с согласованной номенклатурой (колбасные изделия). Далее продукцию, полученную от общества «Глория», предприниматель передает по агентскому договору от 30.06.2010 № 29-04/3 на реализацию обществу с ограниченной ответственностью «ГлорияТоргСервис+» (далее - общество «ГлорияТоргСервис+»). Согласно данному договору агент обязуется совершить от своего имени, но за счет принципала действия по реализации товара принципала, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги.
В соответствии с пунктом 2.9 агентского договора агент обязан предоставлять принципалу ежемесячные отчеты о выполненной работе не позднее, чем 3-его числа месяца, следующего за отчетным.
Стоимость услуг, отраженная в названных отчетах, отнесена предпринимателем на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за соответствующие проверяемые периоды.
В результате анализа отчетов агента об исполнении агентского поручения, представленных обществом «ГлорияТоргСервис+», инспекцией установлено, что данное общество перепредъявляет налогоплательщику различные расходы, включая расходы на рекламу.
В соответствии с условиями договора от 01.11.2013 № ГК/7700/13 на оказание рекламных услуг, заключенного между обществом «Тандер» (исполнитель) и обществом «ГлорияТоргСервис+» (заказчик), исполнитель предоставляет заказчику право трансляции видеороликов в сети медиапроката, которым исполнитель владеет на правах собственности на договорной территории.
Расходы на рекламу учтены налогоплательщиком в размере понесенных затрат, то есть в полном объеме, в том числе по периодам: в 2014 году в размере 23 563 997 руб. 40 коп., в 2015 году в размере 18 392 190 руб.
При этом инспекцией установлено, что транслирование рекламных роликов осуществлялось в магазинах исполнителя через сеть медиапроката общества «Тандер», но для получения доступа к данной информации потребителям не требовалось использование средств вычислительной техники, поэтому указанная сеть медиапроката не может считаться информационно-телекоммуникационной сетью. Также налоговым органом указано на отсутствие сведений о факте регистрации общества «Тандер» в качестве средства массовой информации в установленном порядке.
В связи с этим инспекцией сделан вывод, что спорные расходы предпринимателя на демонстрацию рекламных роликов в торговых залах розничных сетей магазинов являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2, 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, и являются нормируемыми в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Соответственно, принятие предпринимателем указанных расходов на рекламу в полном объеме было признано инспекцией неправомерным, что послужило основанием для доначисления вышеуказанной суммы НДФЛ.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 06.12.2018 № 16-07/007045 решение инспекции утверждено.
Отказывая в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, суды первой и апелляционной инстанций поддержали выводы инспекции, указав, что организации, осуществляющие транслирование рекламных роликов в торговых залах магазинов, в качестве средств массовой информации не зарегистрированы; статусом медиасети не обладали. Судами также отмечено, что система Indoor TV, посредством которой оказаны услуги по распространению рекламы через сеть медиапроката в торговых залах розничных сетей магазинов, представляет собой систему вещания, которая функционирует с помощью программного обеспечения, установленного на компьютере. Сеть медиапроката не является информационно-телекоммуникационной системой, так как доступ к данной системе может быть осуществлен только лицом, в чьем управлении такая система находится, в то время как доступ к информационно-телекоммуникационной сети должен быть обеспечен неограниченному кругу лиц, либо ограниченному собственником такой сети кругу лиц посредством применения технических средств.
Между тем судами не учтено следующее.
Исходя из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с данными положениями налогообложению подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. Это означает, что по общему правилу затраты налогоплательщика учитываются при исчислении налога в том размере, в котором они фактически понесены.
В то же время в отношении расходов на рекламу в пункте 4 статьи 264 НК РФ установлен особый порядок их признания в целях налогообложения, предполагающих, что в размере фактически понесенных затрат учитываются расходы на виды рекламы, указанные абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса, в то время как затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы нормируются - признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации.
Согласно абзацу 3 пункта 4 статьи 264 НК РФ к расходам, принимаемым для целей налогообложения в полном размере, в частности, относятся расходы на световую и иную наружную рекламу.
В главе 25 НК РФ отсутствуют положения, которые бы позволили сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, а их внутренние помещения. Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов.
Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее - Федеральный закон № 38-ФЗ) не содержит определения понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться при налогообложении на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ.
В статьях 19 и 20 Федерального закона № 38-ФЗ установлены лишь отдельные особенности распространения такого рода рекламы. При этом, учитывая, что Федеральный закон № 38-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы внутри стационарных объектов, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли (дохода), при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.
Спорные расходы предпринимателя представляют собой затраты на оплату изготовления и проката рекламных роликов в торговых залах определенной торговой сети. Экономическая оправданность затрат на рекламу продукции, понесенных предпринимателем, заинтересованным в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса, налоговым органом не оспаривалась. Тот факт, что соответствующие мониторы были расположены непосредственно в торговых залах, а не снаружи магазинов, не может лишать налогоплательщика права на полное принятие соответствующих расходов для целей налогообложения.
Правильность такого подхода, позволяющего толковать все сомнения и неясности налогового законодательства в пользу налогоплательщика, подтверждается определением Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2019 № 305-ЭС19-4394.
Таким образом, судами допущено неправильное толкование и применение пункта 4 статьи 264 НК РФ, что привело к ошибочным выводам об отсутствии оснований для принятия предпринимателем спорных расходов в размере фактически понесенных затрат.
Поскольку судами первой и апелляционной инстанций фактические обстоятельства, установлены в полном объеме, но допущено неправильное применение норм материального права, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным, не направляя дело на новое рассмотрение, отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного предпринимателем требования.
В связи с отменой обжалуемых судебных актов расходы по оплате государственной пошлины по заявлению предпринимателя на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию с инспекции.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.03.2019 по делу № А76-1202/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2019 по тому же делу отменить.
Заявленные требования индивидуального предпринимателя Головацкой Ольги Николаевны удовлетворить. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области от 26.09.2018 № 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя Головацкой Ольги Николаевны в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления, апелляционной и кассационной жалоб в размере 600 рублей.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Е.О.ЧЕРКЕЗОВ
Судьи
Т.П.ЯЩЕНОК
Е.А.КРАВЦОВА