Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, В.Г. Ярославцева,
заслушав в пленарном заседании заключение судьи М.И. Клеандрова, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» предварительное изучение жалобы гражданки Л.Ю. Лимоновой,
установил:
1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданка Л.Ю. Лимонова оспаривает конституционность положения статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при определении налоговой базы на доходы физических лиц учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как следует из представленных материалов, 27 декабря 2004 года между работодателем заявительницы и страховой компанией был заключен договор добровольного пенсионного страхования за счет средств работодателя. 30 декабря 2004 года работодатель единовременно уплатил всю сумму страховых взносов, причем с этой суммы, как с дохода Л.Ю. Лимоновой по договору добровольного пенсионного страхования, был удержан налог на доходы физических лиц.
В связи с наступлением пенсионных оснований заявительница начала получать страховые выплаты и получала их в полном объеме до 1 января 2008 года — до момента вступления в силу новой редакции статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой суммы страховых выплат стали облагаться налогом на доходы физических лиц, а суммы страховых взносов, вносимых за физических лиц из средств работодателей по договорам добровольного пенсионного страхования, перестали учитываться при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.
12 февраля 2009 года решением Дзержинского районного суда города Перми, оставленным без изменения судами кассационной и надзорной инстанций, Л.Ю. Лимоновой было отказано в признании неправомерным удержания налога на доходы физических лиц с сумм страховых выплат по договору добровольного пенсионного страхования. При этом судом был установлен тот факт, что до введения нового правового регулирования с сумм страховых взносов, внесенных работодателем в ее пользу, налог на доходы был удержан в полном объеме.
Судья Пермского краевого суда, отказывая в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании президиума Пермского краевого суда, указал на отсутствие в данном случае двойного налогообложения, сославшись на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 6 марта 2008 года № 297-О-О, в котором, по его мнению, была описана тождественная правовая ситуация.
По мнению заявительницы, оспариваемое законоположение не учитывает, что заключенные до 1 января 2008 года договоры добровольного пенсионного страхования продолжают свое действие, а налог на доходы физических лиц с сумм страховых взносов (исходя из размеров которых определяются суммы выплат по договору добровольного пенсионного страхования) уплачен в полном объеме; такое правовое регулирование ставит в неравное положение лиц, застрахованных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным после 1 января 2008 года, и лиц, застрахованных по договорам, заключенным до 1 января 2008 года, поскольку первая категория застрахованных обязана уплачивать налог на доходы физических лиц только с сумм страховых выплат, а вторая — как с сумм страховых выплат, так и с сумм страховых взносов. В связи с этим заявительница просит признать оспариваемое законоположение не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 6 (часть 2), 8 (часть 2), 19 (часть 1 и 2) и 57.
2. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 4 апреля 1996 года № 9-П, налогообложение не должно быть несоразмерным, с тем чтобы реализация гражданами конституционных прав не оказалась парализованной; должно неукоснительно соблюдаться положение статьи 18 Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов; в законах, устанавливающих налоги и сборы, должны учитываться такие конституционные принципы, как принцип равенства (статья 19, часть 1) и принцип соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (статья 55, часть 3). В Постановлении от 11 ноября 1997 года № 16-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что несоразмерность налогообложения может проявляться, в частности, в установлении двойного налогообложения.
По смыслу статей 1 (часть), 2, 6 (часть 2), 18, 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации, изменение налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление такого переходного периода, который позволял бы исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 мая 2005 года № 163-О).
2.1. Статья 213 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 29 декабря 2004 года № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», действовавшая с 1 января 2005 года по 1 января 2008 года, предусматривала включение в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц сумм страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования работников, если указанные суммы вносились за физических лиц из средств работодателей (пункт 3), при этом доходы, полученные в виде страховых выплат, при определении налоговой базы не учитывались, если такие выплаты осуществлялись при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1).
До 1 января 2005 года действовало аналогичное правовое регулирование, в рамках которого при определении налоговой базы также учитывались суммы страховых взносов, если они вносились за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда общая сумма вносимых работодателями взносов не превышала пяти тысяч рублей в год на одного работника (пункт 3 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 163-ФЗ).
Статья 213 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», действующая с 1 января 2008 года, исключила из налоговой базы суммы страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, вносимых за физических лиц из средств работодателей (пункт 3) и предусмотрела налогообложение доходов, полученных налогоплательщиком в виде страховых выплат (пункт 1).
Соответственно, лица, застрахованные до 1 января 2008 года и договор с которыми прекратил свое действие до 1 января 2008 года, уплачивали налог на доходы физических лиц лишь с суммы страховых взносов. Лица, застрахованные после 1 января 2008 года, уплачивают налог на доходы физических лиц с сумм страховых выплат.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 6 марта 2008 года № 297-О-О, при регулировании отношений по добровольному пенсионному страхованию имеет существенное значение экономическая характеристика объекта налогообложения и налоговой базы. Выплаты по договору добровольного пенсионного страхования определяются исходя из размера перечисленных работодателем в пользу работника страховых взносов. Такое толкование природы и механизма добровольного пенсионного страхования позволяет сделать вывод о том, что удержание налога на доходы физических лиц в переходный период как с сумм страховых взносов, так и с сумм страховых выплат означало бы двойное налогообложение экономической выгоды, которую получает застрахованное лицо, а следовательно, приводило бы к необоснованному снижению предоставляемых ему гарантий, что недопустимо.
2.2. Таким образом, оспариваемое законоположение, рассматриваемое с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в сохраняющих свою силу решениях, не предполагает обязанность уплаты налога на доходы физических лиц с сумм страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования за счет средств работодателя, заключенным до 1 января 2008 года, если до указанной даты с соответствующих страховых взносов данный налог был уплачен в полном объеме.
Федеральный законодатель, изменяя порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в указанном случае, обязан был предусмотреть особенности вступления в силу новой редакции оспариваемого законоположения, однако соответствующее правовое регулирование своевременно осуществлено не было. В силу статей 79 и 80 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» федеральному законодателю в целях устранения образовавшегося пробела надлежит внести в Федеральный закон от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ изменения с учетом настоящего Определения, предусмотрев переходные положения, касающиеся порядка применения новой редакции статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации.
Впредь до внесения необходимых изменений — учитывая, что в случаях, когда страховые взносы были уплачены в полном объеме до 1 января 2008 года, определяющее правовое значение имеет момент их уплаты страхователем, — при разрешении вопроса о налогообложении налогом на доходы физических лиц подлежат применению положения пунктов 1 и 3 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года.
Исходя из изложенного и руководствуясь статьей 6, пунктами 2 и 3 части первой статьи 43, частью четвертой статьи 71 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации
определил:
1. Положение статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ), согласно которому при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации, по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает его применение к отношениям, возникшим в связи с налогообложением доходов по договорам добровольного пенсионного страхования за счет средств работодателей, страховые взносы по которым уплачены до 1 января 2008 года в полном объеме.
Конституционно-правовой смысл названного законоположения, выявленный Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Определении на основе правовых позиций, выраженных им ранее в сохраняющих свою силу решениях, является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.
2. Федеральному законодателю надлежит внести изменения в Федеральный закон от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ с учетом настоящего Определения, предусмотрев переходные положения, касающиеся порядка применения новой редакции статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации.
3. Признать жалобу гражданки Лимоновой Людмилы Юрьевны не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку для разрешения поставленных в ней вопросов не требуется вынесение предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» итогового решения в виде постановления.
4. Дело гражданки Лимоновой Людмилы Юрьевны подлежит пересмотру с учетом настоящего Определения, если для этого нет иных препятствий.
5. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.
6. Настоящее Определение подлежит опубликованию в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».
Председатель
Конституционного Суда
Российской Федерации
В.Д. ЗОРЬКИН