Концепция проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»

1. Основная идея, цели и предмет правового регулирования, круг лиц, на которых распространяется действие законопроекта, их новые права и обязанности, в том числе с учетом ранее имевшихся

Основной идеей правового регулирования является совершенствование правового регулирования правоотношений в сферах налогообложения и налогового контроля, обеспечение противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.

В настоящее время в Российской Федерации, как и в других странах, получила широкое распространение практика минимизации налогов с организаций (корпоративных образований) путем использования трансфертных цен при осуществлении операций между связанными или контролируемыми лицами. Среди способов минимизации налогов можно выделить регистрацию одной из сторон сделки в юрисдикции с пониженным налогообложением, использование фирм - «однодневок», а также убытков по данным налогового учета, неуплату налогов в результате незаконной ликвидации организации-налогоплательщика. В основе минимизации налогов лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от той цены, которая была бы применена независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, общего контроля, сговора либо иными отношениями, позволяющими оказывать влияние на экономические результаты и (или) условия и результаты сделок. Соответственно, если фактическая цена сделки отклоняется от цены, которая была бы применена на открытом рынке независимыми лицами, величина которой определялась бы при взаимодействии спроса и предложения на этом рынке, одна из сторон такой сделки получает выгоду за счет издержек другой стороны (по сравнению с аналогичной сделкой, совершенной в сопоставимых условиях между независимыми лицами).

Обеспечение противодействия использованию трансфертных цен взаимозависимыми организациями в целях минимизации налогов является для России актуальной проблемой. При этом можно выделить следующие основные методы налоговой оптимизации с использованием трансфертных цен:

1) концентрация добавленной стоимости в организации, которая каким-либо образом переводит экономическую выгоду в пользу третьего лица, а затем прекращает свою деятельность, не исполнив своей обязанности по уплате налогов;

2) концентрация прибыли в организации, уплачивающей налог на прибыль организаций в субъекте Российской Федерации, предоставляющем льготные условия налогообложения. При этом такие льготные условия могут существовать в форме:

установления пониженной ставки налога на прибыль организаций;

фактического снижения ставки налога на прибыль организаций в больших размерах, чем это предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – Кодекс), путем предоставления субсидий из бюджета на сумму уплаченного налога сверх оговоренной суммы;

3) концентрация прибыли в контролируемых организациях, являющихся налогоплательщиками в иностранных государствах с льготными условиями налогообложения;

4) минимизация прочих адвалорных налогов с организаций, которые взимаются на территории России.

Указанные способы налоговой оптимизации, с одной стороны, являются достаточно простыми в использовании, так как не связаны со сложными операциями (например, с использованием бартерных операций, вексельных расчетов, аренды с обратным выкупом и т.д.), с другой стороны, при их осуществлении не во всех случаях трансферт налогооблагаемого результата в пользу взаимозависимого лица может осуществляться путем манипулирования ценами. Зачастую организация, основной деятельностью которой является производство и торговля, может концентрировать прибыль или добавленную стоимость в низконалоговых юрисдикциях или фирмах - «однодневках» путем осуществления сделок с реальными или фиктивными услугами (консультационными, рекламными) или нематериальными активами (лицензиями, торговыми марками, авторскими правами).

Исходя из обзора мировой практики следует, что цели регулирования трансфертного ценообразования несколько шире задач борьбы с перечисленными выше способами налоговой оптимизации.

Под трансфертным ценообразованием в мировой практике, по существу, понимается собственно ценообразование между связанными компаниями (лицами). При этом компании, применяющие трансфертные цены, могут не преследовать цели уклонения от налогообложения, а использовать трансфертные цены только в связи со спецификой структуры корпорации.

Регулирование трансфертного ценообразования в общепринятом понимании имеет несколько иное содержание. Перед налоговыми органами в мировой практике стоит задача не препятствовать трансфертному ценообразованию, как таковому, а определить, насколько цены сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами, приводят к снижению налоговых обязательств. Для этого в процессе налогового контроля необходимо ответить, в частности, на следующие вопросы:

1) являются ли стороны сделок взаимозависимыми (связанными) лицами;

2) приводит ли ценообразование в сделках между взаимозависимыми (связанными) лицами к минимизации налоговых обязательств компании (холдинга) в целом по сравнению с ситуацией, при которой участники таких сделок являлись бы полностью независимыми лицами;

3) в случае, если такая минимизация происходит, то каким образом следует распределить налоговый результат между сторонами сделки, чтобы налоговые обязательства каждой из сторон были эквивалентными обязательствам, которые возникли бы в случае, если стороны сделки являлись независимыми компаниями.

Таким образом, основной задачей налоговых органов является не предотвращение использования трансфертных цен, а недопущение потерь бюджета какого-либо государства или их группы от использования этих цен. При этом в условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано такими процессами.

В связи с этим основной целью налоговых органов при регулировании трансфертного ценообразования является определение «цены на расстоянии вытянутой руки» (arm's length price). В связи с отсутствием соответствующего перевода данного термина на русский язык и невозможностью использования термина «цена на расстоянии вытянутой руки» предлагается продолжить использование содержащегося в действующем законодательстве о налогах и сборах термина «рыночная цена», имея в виду цену аналогичного предмета сделки, совершенной между независимыми лицами в сопоставимых рыночных условиях. Во многих случаях (например, при определении цен на комплектующие изделия, которые поставляются одним подразделением крупной корпорации другому подразделению, для изделий, производимых в мире только этой корпорацией) в связи с отсутствием аналогичного товара (наличием доказательств уникальности товара) законодательными или иными актами (рекомендациями) предусматривается использование сложных методов распределения экономического результата сделки между взаимозависимыми (связанными) лицами, основанных на распределении между сторонами издержек, прибыли, рисков и т.д.

Таким образом, с учетом основной идеи целью правового регулирования является упорядочение и повышение эффективности налогового контроля, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам для целей налогообложения, создание результативных механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.

Предметом правового регулирования являются правоотношения, возникающие в сфере налогообложения и налогового контроля по контролируемым сделкам, предусмотренным законопроектом.

Круг лиц, на которых распространяется действие законопроекта, их новые права и обязанности, в том числе с учетом ранее имевшихся.

Действие законопроекта распространяется на организации и физических лиц, которые совершают контролируемые сделки, предусмотренные законопроектом, а также на налоговые и таможенные органы.

В законопроекте предусматривается сохранить основной принцип о признании взаимозависимыми лицами для целей налогообложения лиц, одно из которых может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности (или деятельности представляемых им лиц) в силу участия в капитале этого лица, заключенного между ними соглашения либо иной возможности оказывать влияние на принятие решений другим лицом.

Вместе с тем предлагается сохранить две группы оснований для признания лиц взаимозависимыми: по закону и по решению суда.

Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми лицами по закону, предлагается расширить по сравнению с действующим в настоящее время, включив в него:

1) лица, когда одна организация (одна организация совместно с ее взаимозависимыми лицами) непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации либо физическое лицо (физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) непосредственно и (или) косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 20 процентов;

2) организации, когда одно и то же лицо (одно и то же лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) непосредственно и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 20 процентов;

3) основное общество (товарищество) и дочерние общества;

4) организацию и члена ее Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, члена ее коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

5) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

6) организации и (или) физические лица, когда доля непосредственного участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

7) физические лица, находящиеся в отношениях подчинения в соответствии с должностным положением;

8) физические лица, которые в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации являются членами семьи и (или) состоят в родстве или свойстве, опекун (попечитель) и подопечный.

Вместе с тем предлагается сохранить право суда признавать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иным основаниям с учетом вышеуказанного основного принципа.

Законопроектом предусматривается установить порядок определения доли непосредственного и (или) косвенного участия одной организации в другой организации и физического лица в организации.

Кроме того, законопроектом предусматривается внести в Кодекс следующие изменения:

1. Предоставить налоговым органам полномочия по проведению налогового контроля полноты исчисления и уплаты налогов с учетом фактора ценообразования исключительно по исчерпывающему перечню контролируемых сделок, а именно в случаях совершения:

а) сделок между взаимозависимыми лицами.

При этом сделки между взаимозависимыми лицами, которые не являются сделками в области внешней торговли, предлагается признавать контролируемыми только в случаях, когда сумма доходов и расходов от всех таких сделок, совершенных в календарном году с одним и тем же лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки), превышает 1000 млн. рублей.

Помимо этого предлагается признавать контролируемыми сделкимежду взаимозависимыми лицами, если объектом такой сделки является объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, исчисляемым по адвалорной ставке, а также если стороной сделки выступает налогоплательщик единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в части соответствующего вида деятельности), единого сельскохозяйственного налога, а также резидент особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает отличающиеся от общепринятых льготы по налогу на прибыль организаций. При этом признание контролируемыми сделок с налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога предполагается производить через три года после вступления в силу разрабатываемого федерального закона;

б) сделок в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящими в состав следующих товарных групп: нефть и нефтепродукты, черные металлы, цветные металлы, драгоценные металлы и драгоценные камни (по перечню таких товаров, утверждаемому Минэкономразвития России);

в) сделок между российскими организациями (иностранными организациями через их постоянные представительства в Российской Федерации, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации) и лицами, место нахождения (место жительства) которых в иностранных государствах (на территориях, находящихся под юрисдикцией иностранных государств), включенных в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации.

Предусматривается не признавать контролируемыми сделками сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.

Предлагается исключить основание проверки цен товаров (работ, услуг), которые отклоняются более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, предусмотренное действующим подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 Кодекса.

2. Уточнить определение рыночной цены, сохранив действующий принцип, согласно которому для целей налогообложения принимается цена, примененная сторонами сделки, если иное не предусмотрено Кодексом. При этом необходимо особо отметить, что до тех пор, пока налоговыми органами не доказано обратное, предполагается, что примененная в сделке цена соответствует рыночным ценам.

Рыночной ценой предлагается признать для целей налогообложения цену, находящуюся в пределах интервала цен, определенного в установленном Кодексом порядке по сделкам с идентичными (а при их отсутствии – однородными) товарами (работами, услугами), совершенным в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении интервала рыночных цен учитывается особенность используемого метода определения соответствия цены сделки рыночным ценам. Цена, примененная в

конкретной контролируемой сделке, не должна учитываться при определении интервала рыночных цен. Кроме того, при наличии сделок, цены которых существенно отличаются от цен большинства анализируемых сделок, указанные сделки не принимаются во внимание при определении интервала рыночных цен. При определении интервала рыночных цен также не принимаются во внимание сделки, совершенные в течение периода до или после совершения контролируемой сделки, если за соответствующий период цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) существенно изменились.

Выбор и использование методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам являются одними из наиболее сложных в практике применения налогового законодательства и противодействия трансфертному ценообразованию, влекущему минимизацию налогов. Требуется уточнить правила, в соответствии с которыми из множества цен, примененных в сделках, могут быть выбраны значения рыночных цен, используемых налоговыми органами при принятии решений о доначислении налога.

Предлагается установить такой порядок, при котором налоговым органом может быть принято решение о доначислении налога в случае, если фактическая цена сделки не соответствует расчетному интервалу, составляющему две центральных квартили интервала рыночных цен. В рамках расчета интервала рыночных цен для контролируемой сделки предполагается ранжировать используемую для оценки выборку цен в зависимости от цен сделок и разделить эту выборку на четыре равных интервала. Цены сделок, составляющие крайние точки двух центральных интервалов, и будут формировать интервал рыночных цен для контролируемой сделки.

Таким образом, предлагается исключить из процесса расчета интервала рыночной цены случайные экстремальные точки, которые по каким-либо причинам были включены в выборку цен, используемую при оценке данного интервала.

Предлагаемая конструкция способствует гораздо большей эффективности налогового контроля, а также способствует оптимизации как издержек налогоплательщиков по исполнению законодательства, так и налоговых органов.

3. Дополнить применяемый в соответствии со статьей 40 Кодекса перечень методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам методом цены реализации продукта переработки (вторичного продукта), методом сопоставимой рентабельности и методом распределения прибыли, а также уточнить содержание используемых в настоящее время методов определения рыночной цены.

Состав, описание и предусмотренный законопроектом порядок использования методов определения соответствия цен сделок рыночным ценам предполагается приблизить к международным правилам.

Применительно к методам определения соответствия цены сделки рыночным ценам законопроект также будет предусматривать следующие особенности:

два особенно сложных в применении метода (метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли) предполагается начать использовать не одновременно со вступлением в силу будущего федерального закона, а на один-два года позже этой даты, с тем чтобы к этому моменту накопился некоторый опыт функционирования налоговых органов по контролю за трансфертным ценообразованием в новых условиях;

в законопроекте будет определена иерархия групп используемых методов (которая позволит определять используемый метод в зависимости от конкретной ситуации).

Вместе с тем следует отметить, что в законопроекте будет определена следующая очередность методов, которые могут быть использованы при наличии фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки:

1) метод сопоставимых рыночных цен будет являться приоритетным и использоваться при наличии на соответствующем рынке товаров, работ, услуг значительного числа сделок, удовлетворяющих определенным условиям, и достаточной информации о таких сделках.

Остальные методы могут использоваться при отсутствии или незначительном числе вышеуказанных сделок или при отсутствии достаточной информации о таких сделках:

2) метод цены последующей реализации товара будет использоваться для определения соответствия рыночным ценам цены, по которой товар приобретается покупателем у лица, являющегося взаимозависимым с ним, и продается другому лицу или другим лицам, не являющимся взаимозависимыми с ним;

3) метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта) будет использоваться для определения соответствия рыночным ценам цены, по которой товар приобретается покупателем у лица, являющегося взаимозависимым с ним, а другому лицу или другим лицам, не являющимся взаимозависимыми с ним, реализуется продукт переработки (вторичный продукт) этого товара. Указанный метод может использоваться также в случаях, когда приобретенный покупателем товар не меняет своих основных характеристик, а подвергается предпродажной подготовке;

4) затратный метод может быть использован тогда, когда отсутствуют основания для использования методов, предусмотренных выше, в частности:

при оказании услуг взаимозависимым лицам;

при продаже сырья или полуфабрикатов взаимозависимым лицам;

при продаже товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам со взаимозависимыми лицами;

5) метод сопоставимой рентабельности будет использоваться, в частности, в случаях отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о сопоставимости экономических (коммерческих) условий сделок, позволяющих использовать методы, предусмотренные выше.

Кроме того, метод сопоставимой рентабельности может быть использован в случаях, когда сделки совершаются между отдельными участниками одной группы организаций, осуществляющих единый технологический процесс или объединяющих свои активы (в том числе нематериальные активы) для осуществления совместной или скоординированной деятельности. В таких случаях отдельные сделки между участниками группы, цены в которых на основании имеющейся информации могут быть проверены на соответствие рыночным ценам другими методами, должны быть выделены из всего объема сделок и к ним должны быть применены другие методы.

В отношении остальных сделок могут применяться как метод сопоставимой рентабельности (применительно к отдельному участнику группы), так и рассматриваемый далее метод распределения прибыли (применительно ко всем участникам группы);

6) метод распределения прибыли будет применяться в случае, если невозможно использование методов, предусмотренных выше, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами контролируемой сделки или нескольких контролируемых сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), либо в случае, когда в собственности (пользовании) сторон контролируемой сделки находятся уникальные объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности, в отсутствие сопоставимых объектов нематериальных активов.

Законопроектом также предусматривается разработка и утверждение Минфином России методических указаний о порядке определения соответствия цены сделки рыночным ценам для целей налогообложения, в которых будет предусмотрена иерархия применяемых методов или групп этих методов в зависимости от рассматриваемой ситуации.

4. Расширить перечень источников информации, используемой для определения соответствия цены сделки рыночным ценам, в частности, включив в перечень следующую информацию:

о биржевых ценах и котировках мировых бирж – для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;

таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, публикуемую ФТС России;

о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащуюся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами;

о ценах (пределах колебаний цен), биржевых котировках по совершенным сделкам, содержащуюся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

о рыночной стоимости объектов оценки, установленной в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в Российской Федерации.

В силу того обстоятельства, что налоговые органы и налогоплательщики могут использовать различные источники данных для обоснования соответствия применяемых цен рыночным, несоответствие исходных данных, представленных налоговыми органами по итогам проверки ценообразования в контролируемой сделке, данным, которые использовал налогоплательщик для обоснования рыночного уровня применяемых им цен, не означает автоматического признания примененных в контролируемой сделке цен несоответствующими рыночным.

5. Уточнить перечень документов и сведений, обосновывающих соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, которые представляются налоговым органам по их запросам. В законопроект включен перечень указанных сведений, соответствующий сведениям, используемым в международной практике.

В случае, если совершается несколько однотипных сделок, то документы должны считаться подготовленными, если они содержат сведения в отношении всех однотипных сделок, а не каждой из них.

При этом основной задачей является обоснование цены сделки в соответствии с предлагаемым алгоритмом определения рыночной цены на основе установленного Кодексом метода. Указанным алгоритмом обоснования рыночной цены сделки фактически будут пользоваться как налогоплательщики, так и налоговые органы.

Такие сведения, представленные в налоговые органы, могут дать существенно более точное представление о соответствии цены сделки рыночным ценам, чем в действующих условиях применения статьи 40 Кодекса.

6. Установить обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы сведения о совершенных в налоговом периоде контролируемых сделках, если сумма доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных в этом налоговом периоде с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки), превышает определенную величину. В первый год действия закона предполагается установить этот порог на достаточно высоком уровне – 100 млн. рублей. с последующим постепенным ее снижением.

Предполагается, что такие сведения должны указываться в приложениях к налоговым декларациям по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых (в случае если налог уплачивается по ставке, установленной в процентах от стоимости), единому сельскохозяйственному налогу и единому налогу на вмененный доход, представляемым в налоговые органы по окончании соответствующих налоговых периодов.

В состав таких сведений предлагается включить информацию о налоговом периоде, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках, о контролируемых сделках, совершенных налогоплательщиком в налоговом периоде, ценах, примененных налогоплательщиком в контролируемых сделках, об использованных налогоплательщиком методах определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, и об используемой информации, а также о сумме полученных доходов (прибыли) или сумме произведенных расходов в результате совершения контролируемой сделки (нескольких контролируемых сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).

Предполагается, что указанный порядок будет способствовать формализации данных о событиях и операциях, которые являются предметом контроля применения трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов, а также улучшению финансовой дисциплины.

Обязанность налогоплательщиков представлять названную выше информацию в налоговые органы становится общепринятой в зарубежных странах с развитым налоговым законодательством.

Также предполагается установить, что налогоплательщик должен составлять и хранить у себя определенный набор документов, обосновывающий применяемый метод ценообразования, причем по требованию налогового органа эти документы должны быть ему представлены.

7. Предусмотреть положения о симметричной корректировке налоговой базы по налогам у всех сторон контролируемой сделки, совершенной между российским лицами, если налоговый орган в установленном порядке вынес решение о доначислении налога исходя из оценки результатов сделки с учетом регулируемой (рыночной) цены. В результате внедрения этой нормы налогоплательщики - остальные стороны контролируемой сделки получат право на симметричную корректировку налоговой базы в случае доначисления налога одной стороне сделки, а налоговые органы будут обязаны учесть эту корректировку в расчетах с бюджетом. Указанное положение о симметричной корректировке предполагается применять исключительно с момента исполнения решения о доначислении налога по итогам налоговой проверки.

8. Предусмотреть возможность заключения между налогоплательщиками и налоговыми органами предварительных соглашений о ценообразовании для целей налогообложения.

Институт соглашений о ценообразовании широко используется в международной практике и позволяет лицам до совершения контролируемых сделок заключить с налоговыми органами соглашения, в которых фиксируются методы определения соответствия цен сделок рыночным ценам. Выполнение условия соответствующего соглашения не должно повлечь последующего доначисления налоговыми органами налогов по результатам контролируемых сделок.

Учитывая международную практику подготовки и заключения таких соглашений на платной основе для налогоплательщиков, предлагается установить государственную пошлину за рассмотрение заявления налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании.

Вместе с тем представляется, что внедрение соглашений о ценообразовании в практику необходимо осуществлять по истечении года с момента вступления в силу закона (т.е. с 2011 года), когда у налогоплательщиков, налоговых и судебных органов появится минимально необходимая практика применения новых положений Кодекса о трансфертном ценообразовании.

9. Установить в Кодексе ответственность за неправомерное непредставление в установленный срок по запросу или представление налогоплательщиком налоговому органу по его запросу недостоверных сведений о контролируемых сделках, совершенных в налоговом периоде с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки). Предлагается также установить ответственность за нарушение налогоплательщиком условий соглашения о ценообразовании, повлекшее несоблюдение установленного Кодексом порядка применения цен для целей налогообложения.

10. Внести в отдельные статьи части второй Кодекса корреспондирующие изменения, обеспечивающие согласование их положений с предлагаемыми новыми положениями части первой Кодекса. Также предлагается распространить некоторые нормы контроля за трансфертным ценообразованием на контроль за ценами финансовых услуг, которые в настоящее время не относятся к ценам реализации услуг.

2. Место будущего федерального закона в системе действующего законодательства

Законопроект направлен на регулирование положений о налогообложении отдельными федеральными налогами (в том числе единым сельскохозяйственным налогом) и сборами, установление которых согласно пункту «з» статьи 71 Конституции Российской Федерации находится в ведении Российской Федерации, а также положений, относящихся к общим принципам налогообложения и сборам, установление которых согласно пункту «и» части первой статьи 72 Конституции Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

По предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации (часть вторая статьи 76 Конституции Российской Федерации).

По предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации (часть вторая статьи 76 Конституции Российской Федерации).

Будущий федеральный закон «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» войдет в систему актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Законопроект содержит положения, относящиеся согласно Классификатору правовых актов, одобренному Указом Президента Российской Федерации от 15 марта 2000 г. № 511, к классу 080.100.000 «Налоги и сборы» и следующим подклассам:

080.100.010 «Общие положения»;

080.100.020 «Федеральные налоги и сборы»;

080.100.050 «Специальные налоговые режимы»;

080.100.070 «Участники налоговых правоотношений»;

080.100.080 «Налоговая отчетность и налоговый контроль»;

080.100.090 «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение».

Для правовой системы России принятие указанного федерального закона будет означать дальнейшее развитие законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

3. Общая характеристика и оценка состояния правового регулирования общественных отношений в сфере налогового контроля правильности исчисления и полноты уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов

Нормы Кодекса (в частности, статьи 20 «Взаимозависимые лица» и 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения») в настоящее время не в полной мере обеспечивают реализацию целей налогового контроля полноты исчисления и уплаты налогов при использовании трансфертного ценообразования.

Пункт 1 статьи 20 Кодекса содержит весьма ограниченный перечень оснований, по которым в силу закона лица могут быть признаны взаимозависимыми. Такими основаниями являются: непосредственное и (или) косвенное участие одной организации в другой организации, если суммарная доля такого участия превышает 20 процентов; подчинение одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению; отношения между физическими лицами родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого. Указанной статьей предусмотрено также полномочие суда признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям в случае, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Статья 40 Кодекса предусматривает основания, при наличии которых налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен. Такими основаниями являются совершение сделок между взаимозависимыми лицами, товарообменных (бартерных) операций, внешнеторговых сделок, а также, когда цена сделки отклоняется более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При наличии последнего основания налоговому контролю могут подлежать все совершаемые налогоплательщиком соответствующие сделки. При этом от налогового органа не требуется предъявления доказательств наличия взаимосвязи сторон сделки или их нахождения под общим контролем. Анализ арбитражной практики подтверждает, что именно 20-процентное отклонение применяемых налогоплательщиками цен идентичных (однородных) товаров в непродолжительный период времени в большинстве случаев используется в качестве оснований для принятия налоговыми органами решений о доначислении налогов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Кодекса налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога в случае, если примененная в сделке цена, отклоняющаяся более чем на 20 процентов от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), повлекла уменьшение суммы налога по сравнению со сделками по реализации таких товаров (работ, услуг), совершенными в сопоставимых условиях независимыми лицами.

Доначисление налогов на основании применения налогоплательщиками трансфертного ценообразования, которое привело к минимизации налогов, является одним из самых трудоемких видов расследования для налоговых органов. Однако действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах позволяет минимизировать издержки налоговых органов по проведению налогового контроля в этой области. Дополнительные издержки возникают у налогоплательщиков, которые зачастую не используют трансфертное ценообразование, но допускают более чем 20-процентное отклонение цен. Одновременно крупные корпорации, которые применяют трансфертное ценообразование и значительно минимизируют налоги, могут находиться вне области контроля налоговых органов, т.к. действующая статья 20 Кодекса затрудняет доказывание взаимозависимости сторон сделки. Ценовые отклонения, допускаемые сторонами сделок, находятся в пределах предусмотренного статьей 40 Кодекса 20-процентного коридора (что не исключает существенных объемов минимизации налогов при значительных суммах сделок).

По сути, подпункт 4 пункта 2 статьи 40 Кодекса презюмирует, что существенное отклонение цены сделки от цен, примененных налогоплательщиком в непродолжительный период, является достаточным основанием предполагать наличие взаимосвязи между сторонами этой сделки, что, в свою очередь, может служить основанием для контроля правильности применения цен. Между тем, отклонение цены сделки от цен, ранее применяемых налогоплательщиком, не является безусловным свидетельством наличия взаимосвязи между сторонами этой сделки. В международной практике именно то обстоятельство, что отношения между лицами могут рассматриваться как отношения «на расстоянии вытянутой руки», позволяет не осуществлять сплошной налоговый контроль всех сделок в части правильности применения цен. При этом доначисление налогов осуществляется в случае использования трансфертного ценообразования при любой минимизации налогов, а не только в тех случаях, когда такая минимизация вызвана более чем 20-процентным отклонением цен. Информация о существенном отклонении фактических цен от их рыночного уровня может служить лишь поводом для определения взаимозависимости лиц, применяющих такие цены, и проверки этих лиц налоговыми органами.

Статьей 40 Кодекса определено содержание некоторых используемых для целей этой статьи понятий, в частности, «рыночная цена», «идентичные товары», «однородные товары», а также предусмотрено краткое описание методов определения рыночных цен для целей налогообложения, определена очередность их применения и указано об использовании при определении и признании рыночных цен исключительно официальных источников информации о рыночных и биржевых котировках.

Таким образом, сложившаяся правоприменительная практика свидетельствует о том, что действующие статьи 20 и 40 Кодекса не позволяют эффективно противодействовать уклонению от налогообложения посредством трансфертного ценообразования.

Кроме того, действующее правовое регулирование рассматриваемых отношений не в полной мере соответствует апробированным в международной практике принципам и механизмам противодействия трансфертному ценообразованию.

В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2008 – 2010 годах» поставлены задачи внести в Кодекс поправки, направленные на совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях минимизации налогов. Процедуры такого контроля должны быть максимально простыми и понятными для налогоплательщиков и налоговых органов. Особое внимание следует обратить на то, что новые правила не должны привести к дополнительным сложностям в отраслях, производящих продукцию с высокой добавленной стоимостью, где в настоящее время формируются вертикально интегрированные структуры.

Законопроектом предусматривается внесение в Кодекс изменений, направленных на решение поставленных задач.

4. Социально-экономические, политические, юридические и иные последствия реализации будущего федерального закона

Реализация федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» направлена на устранение недостатков действующего законодательства Российской Федерации, а также совершенствование института «взаимозависимых лиц», используемого для целей налогообложения, и правового регулирования общественных отношений в сфере налогового контроля правильности исчисления и полноты уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов.

Должно быть обеспечено повышение уровня развития законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, улучшение его качества и решение более сложных задач, связанных с налоговым контролем на международном уровне, с учетом общемировых тенденций правового регулирования.

Проект технического задания на разработку законопроекта

«О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»

1. Основание разработки законопроекта, его форма, вид и рабочее наименование

Основание разработки законопроекта

Законопроект разрабатывается на основании раздела 3 «Основные направления налоговой политики» Бюджетного послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2007 году», раздела 3 «Основные направления налоговой политики» Бюджетного послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах» и соответствующих поручений Правительства Российской Федерации.

Форма законопроекта

Проект федерального закона.

Вид законопроекта

Проект федерального закона о внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации.

Рабочее наименование законопроекта

«О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

2. Заказчик и разработчики законопроекта

Заказчик законопроекта: Правительство Российской Федерации.

Место нахождения заказчика законопроекта: Краснопресненская наб., д. 2, Москва, 103274.

Головной разработчик законопроекта: Министерство финансов Российской Федерации.

Место нахождения головного разработчика законопроекта:

ул. Ильинка, 9, Москва, 109097.

Разработчик законопроекта: Министерство экономического развития Российской Федерации.

Место нахождения разработчика законопроекта: ул. 1-ая Тверская-Ямская, д. 1, 3, Москва, ГСП-3, А-47, 125993.

3. Перечень документов, подлежащих разработке:

1) законопроект;

2) пояснительная записка к законопроекту;

3) финансово-экономическое обоснование законопроекта;

4) перечень актов федерального законодательства, подлежащих в связи с принятием федерального закона признанию утратившими силу, приостановлению, изменению или принятию;

5) перечень актов Правительства Российской Федерации, подлежащих изданию в связи с принятием федерального закона и необходимых для обеспечения действия его норм;

6) проект распоряжения Правительства Российской Федерации о внесении законопроекта в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации и назначении официального представителя Правительства Российской Федерации при рассмотрении законопроекта палатами Федерального Собрания Российской Федерации;

7) методические указания о порядке определения соответствия цены сделки рыночным ценам для целей налогообложения (подлежат утверждению Минфином России);

8) формы приложений к налоговым декларациям по налогу на прибыль организации, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых, единому сельскохозяйственному налогу и единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (подлежат утверждению Минфином России);

9) форма соглашения о ценообразовании и порядок ее заполнения (подлежат утверждению ФНС России).

4. Примерная структура законопроекта

Законопроект состоит из трех статей:

1) статья 1 - о внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации;

2) статья 2 – о внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации;

3) статья 4 – о вступлении в силу федерального закона, переходные положения.

5. Виды, этапы и сроки работы

Этап	Вид работ	Сроки
1.	Подготовка проекта концепции и проекта технического задания на разработку законопроекта.	Июль 2006 г. – январь 2007 г.
2.	Разработка законопроекта	Июль 2006 г. – январь 2007 г.
3.	Подготовка: 1) пояснительной записки к законопроекту; 2) финансово-экономического обоснования законопроекта; 3) перечня актов федерального законодательства, подлежащих в связи с принятием федерального закона признанию утратившими силу, приостановлению, изменению или принятию; 4) перечня актов Правительства Российской Федерации, подлежащих изданию в связи с принятием федерального закона и необходимых для обеспечения действия его норм; 5) проекта распоряжения Правительства Российской Федерации о внесении законопроекта в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации и назначении официального представителя Правительства Российской Федерации при рассмотрении законопроекта палатами Федерального Собрания Российской Федерации.	Июль 2006 г. – январь 2007 г.
4.	Направление проекта концепции, проекта технического задания на разработку законопроекта и законопроекта в Минэкономразвития России, ФНС России, ФТС России, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, а также Председателю Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации А.А.Иванову. Направление (предварительно до согласования в установленном порядке) проекта концепции, проекта технического задания на разработку законопроекта и законопроекта в Минюст России.	Январь 2007 г.
5.	Обсуждение замечаний и предложений к проекту концепции и законопроекту с представителями заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и других организаций.	Февраль 2007 г. – ноябрь 2008 г.
6.	Уточнение проекта концепции, проекта технического задания на разработку законопроекта и законопроекта по итогу обсуждения замечаний и предложений.	Декабрь 2008 г.
7.	Направление уточненных проекта концепции, проекта технического задания на разработку законопроекта заинтересованным федеральным органам исполнительной власти и в Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.	Декабрь 2008 г. , январь 2009 г.
8.	Проведение дополнительного обсуждения проекта концепции и направление этого проекта, уточненного по результатам такого обсуждения, заинтересованным федеральным органам исполнительной власти.	Январь - март 2009 г.
9.	Уточнение законопроекта и направление его на согласование заинтересованным федеральным органам исполнительной власти.	Март – апрель 2009 г.
10.	Направление проекта концепции и проекта технического задания на разработку законопроекта для проведения правовой экспертизы в Минюст России и Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.	Январь, апрель 2009 г.
11.	Направление законопроекта на заключение в Минюст России и Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.	Апрель 2009 г.
12.	Внесение в установленном порядке законопроекта, концепции и проекта технического задания на разработку законопроекта, заключения Минюста России и других документов, прилагаемых к законопроекту, в Правительство Российской Федерации.	Апрель – май 2009 г.
13.	Рассмотрение законопроекта, концепции и проекта технического задания на разработку законопроекта на Комиссии по законопроектной деятельности и на заседании Правительства Российской Федерации.	2009 г.
14.	Внесение законопроекта Правительством Российской Федерации в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации.	2009 г.

6. Порядок финансирования и смета расходов (при заключении заказчиком договора на разработку законопроекта)

Договор на разработку законопроекта не заключался.

Для разработки законопроекта не требуется дополнительного финансирования из федерального бюджета.

Законопроект разрабатывается в 2006-2008 годах за счет средств, предусмотренных федеральными законами «О федеральном бюджете на 2006 год», «О федеральном бюджете на 2007 год» и «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» на содержание Минфина России и Минэкономразвития России.

7. Порядок приемки работы

Приемка выполненной работы осуществляется в соответствии с техническим заданием на разработку законопроекта.

Порядок выполнения работ, а также перечень документов, подлежащих разработке и сдаче разработчиками Заказчику, определяются техническим заданием на разработку законопроекта.

После завершения работ Заказчик получает от головного разработчика законопроект и прилагаемые к нему документы, предусмотренные техническим заданием на разработку законоп