Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с поступающими от налоговых органов и налогоплательщиков запросами о порядке применения положений гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли продукцией, изготовленной третьей стороной из давальческого сырья продавца, сообщает следующее.
В соответствии со ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться, в частности, в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
Согласно ст. 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом реализация продукции собственного производства не признается розничной торговлей для целей применения единого налога на вмененный доход.
В отношении вопроса о возможности перевода на уплату единого налога на вмененный доход предпринимательской деятельности в сфере розничной реализации продуктов питания, изготовленных третьей стороной из давальческого сырья заказчика (продавца) в рамках договоров оказания услуг и договоров подряда, необходимо иметь в виду следующее.
Согласно п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.
Исходя из ст. 783 ГК РФ общие положения о подряде (ст. ст. 702—729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730—739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779—782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Так, п. 1 ст. 702 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Статьей 703 ГК РФ установлено, что по договору подряда могут выполняться работы по изготовлению или переработке (обработке) вещи либо выполняться другие работы с передачей их результатов заказчику. По договору подряда предусмотрено выполнение работ с использованием материала заказчика (ст. 713 ГК РФ). По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, по итогам выполнения работ подрядчик передает права на изготовленную продукцию заказчику (ст. 703 ГК РФ).
Согласно Закону Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» изготовителями признаются организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, производящие товары для реализации потребителям.
Исполнителем является организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору.
Продавцом признается организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, реализующие товары потребителям по договору купли-продажи.
Нормы ГК РФ, регулирующие отношения подряда и возмездного оказания услуг, также различают заказчика и исполнителя (подрядчика).
В соответствии со ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.
В то же время к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от продажи товаров в розницу.
Учитывая изложенное, если налогоплательщик осуществляет розничную реализацию товаров, изготовленных по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг, при этом сам предоставляет только сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия и т.п.) и непосредственно не участвует в производственном процессе, то такой налогоплательщик не может быть признан изготовителем указанных товаров, а осуществляемую им деятельность следует рассматривать в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли товарами, изготовленными третьим лицом (при условии соблюдения положений гл. 26.3 Кодекса).
При этом сообщаем, что судебные органы признают правомерным применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, изготовленных третьим лицом по договорам подряда или договорам оказания услуг, и указывают, что изготовление товара на давальческих началах сохраняет за налогоплательщиком статус розничного продавца товаров (Постановления Президиума ВАС Российской Федерации от 14.10.2008 № 6693/08, ФАС Поволжского округа от 08.05.2009 по делу № А12-12331/2008, ФАС Центрального округа от 20.05.2009 по делу № А14-5951/2008/132/33 и ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 № Ф04-7936/2008(18119-А27-29) и т.д.).
Одновременно следует отметить, если налогоплательщик реализует товары, изготовленные по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг, при этом участвует в производственном процессе, связанном с изготовлением указанных товаров (например, предоставляет исполнителю или подрядчику помимо сырья орудия труда, площади для производства, работников, разрабатывает эскизы продукции и т.п.), то такую деятельность налогоплательщика следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, целью которого является извлечение доходов от осуществления розничной торговли продукцией собственного производства (изготовления), которая исходя из норм гл. 26.3 Кодекса не признается розничной торговлей и, соответственно, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 Кодекса.
Просьба довести указанную позицию до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В. ТРУНИН