Федеральная налоговая служба с учетом поступающих вопросов, касающихся практической реализации предусмотренных статьей 5 Федерального закона от 27.11.2010 № 306-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 306-ФЗ) переходных положений, сообщает следующее.
Статьей 5 Федерального закона от 27.11.2010 № 306-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 306-ФЗ) предусмотрены переходные положения в отношении порядка применения установленных пунктом 2 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) налоговых вычетов акциза по этиловому (или коньячному) спирту, сумма акциза по которому до 31.07.2011 включительно не была принята к вычету.
Так, согласно пункту 3 статьи 5 Федерального закона № 306-ФЗ, указанные налоговые вычеты по названным спиртам, использованным в качестве сырья при производстве алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, отгруженным производителям указанной продукции до 1 августа 2011 года, производятся в порядке, предусмотренном статьей 201 Налогового кодекса в редакции, действующей до 01.01.2011.
Исходя из буквального толкования данной нормы Федерального закона № 306-ФЗ, налоговые вычеты по этиловому (или коньячному) спирту (сумма акциза по которому до 31.07.2011 включительно не была принята к вычету), производятся в порядке, действовавшем до 01.01.2011 (т.е. без ограничения суммы этих вычетов ставкой акциза, установленной пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса в отношении этилового (или коньячного) спирта, реализуемых организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза), при одновременном соблюдении следующих условий:
а) если названные спирты отгружены производителям алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции до 01.08.2011;
б) если названные спирты использованы в качестве сырья для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.
В то же время следует иметь в виду, что согласно действующей до 31.07.2011 редакции пункта 2 статьи 200 Налогового кодекса, при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% установленные данной нормой Налогового кодекса налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.
Таким образом, если этиловый (или коньячный) спирт отгружен производителям алкогольной продукции до 01.08.2011 (и при этом до указанной даты предъявленная продавцами спирта сумма акциза не была принята к вычету), то, по мере использования (списания) этого спирта для производства указанной продукции, у ее производителей возникает право на применение в порядке, действовавшем до 01.01.2011, налоговых вычетов суммы акциза, предъявленной им продавцом-производителем этого спирта.
Так, согласно указанному порядку (установленному в пункте 1 статьи 201 Налогового кодекса), налоговые вычеты суммы акциза, уплаченной налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителем-продавцом покупателю, сумма акциза в которых в соответствии с пунктом 2 статьи 198 Налогового кодекса выделяется отдельной строкой.
Кроме того, поскольку данной нормой статьи 201 Налогового кодекса установлено, что вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные покупателем продавцу при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, указанные налоговые вычеты производятся только после соответствующего подтверждения факта этой уплаты.
Как следует из положений пункта 1 статьи 5 Федерального закона № 306-ФЗ, организации, осуществляющие производство алкогольной продукции, обязаны обеспечить проведение инвентаризации всего объема приобретенного по состоянию на 31.07.2011 этилового спирта, сумма акциза по которому до указанной даты включительно не принята к вычету.
Таким образом, данная норма Федерального закона № 306-ФЗ обязывает организации — производителей алкогольной продукции провести инвентаризацию всего объема приобретенного этилового спирта, в том числе находящегося в пути, в готовой продукции и в незавершенном производстве, при условии, что, во-первых, указанный спирт приобретен ими (отгружен им) до 31.07.2011 и, во-вторых, предъявленная производителями этого спирта сумма акциза до указанной даты не принята к вычету.
Следовательно, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 5 Федерального закона № 306-ФЗ организации — производители алкогольной продукции должны определить и зафиксировать по состоянию на 31.07.2011 не только указанные физические объемы приобретенного ими (отгруженного им) этилового спирта, но и сумму неиспользованных вычетов акциза, предъявленную им по этим объемам продавцами-производителями спирта.
По завершении инвентаризации сформированные по ее результатам данные об объемах приобретенного (отгруженного) по состоянию на 31.07.2011 этилового спирта должны быть не позднее 05.08.2011 направлены в налоговые органы по месту учета организаций — производителей алкогольной продукции.
Кроме того, в налоговый орган не позднее 05.08.2011 предоставляются данные об инвентаризированных по состоянию на 31.07.2011 суммах неиспользованных вычетов акциза.
Что касается банковской гарантии, представляемой налогоплательщиками — производителями алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции в налоговый орган, то банковская гарантия служит основанием для освобождения от уплаты авансового платежа акциза и является способом обеспечения обязательств этого налогоплательщика перед налоговым органом.
При этом указанная банковская гарантия должна соответствовать специальным требованиям, установленным пунктом 12 статьи 204 Налогового кодекса.
В частности, положениями данной нормы статьи 204 Налогового кодекса установлено, что срок действия гарантии должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором закупался этиловый или коньячный спирт. Соответственно, если, например, закупка спирта произошла 01.08.2011, то срок действия банковской гарантии не должен оканчиваться ранее 01.03.2012.
Если действие банковской гарантии заканчивается до истечения указанного срока, освобождение от уплаты авансового платежа по акцизу не предоставляется.
Кроме того, положениями пункта 12 статьи 204 Налогового кодекса также установлено, что банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования налогового органа об уплате денежной суммы по банковской гарантии, если указанное требование направлено до окончания срока действия банковской гарантии.
Так, согласно положениям пункта 11 статьи 204 Налогового кодекса, налоговые органы предъявляют банку-гаранту требование по погашению обеспеченной банковской гарантией денежной суммы в размере авансового платежа акциза в случае неуплаты налогоплательщиком — производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции суммы акциза по реализации этой продукции, для производства которой спирт (этиловый и (или) коньячный), был приобретен по «нулевой» ставке акциза.
Следовательно, срок действия банковской гарантии должен в полной мере позволять бенефициару (налоговому органу) предъявить требования к гаранту, в случае неисполнения (или ненадлежащего исполнения) принципалом (налогоплательщиком) своих, обеспеченных банковской гарантией, обязательств.
Следует иметь в виду, что в случае невозможности направления в банк требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии в связи с истечением срока ее действия обязанность по уплате данной суммы исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика.
Вышеуказанная позиция ФНС России согласована с Минфином России (письмо от 29.07.2011 № 03-07-15/14).
Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3-го класса