Вопрос: ЗАО на основании решения общего собрания акционеров увеличило уставный капитал за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем дополнительного выпуска акций, распределяемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций.
Прибыль, направленная на увеличение уставного капитала, не поступает акционерам ЗАО, а остается в распоряжении ЗАО, при этом размеры долей акционеров не изменяются. Таким образом, увеличение номинальной стоимости акций физического лица не является его доходом, в том числе в натуральной форме, и только при реализации какого-либо из приведенных прав акционер получает доход, то есть появляется действительная экономическая выгода.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
НК РФ не содержит указаний на то, что разница между первоначальной и новой номинальными стоимостями акций, образовавшаяся в результате увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, относится к каким-либо доходам.
Данный вывод согласуется с положениями ст. 223 Кодекса, в соответствии с которой дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день:
— выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме;
— передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме.
По мнению ЗАО, до реализации акционером акций ЗАО, номинальная стоимость которых увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества ЗАО (нераспределенной прибыли), у акционера как налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и обязанности по исчислению и уплате НДФЛ не возникает.
В какой момент в указанной ситуации для целей НДФЛ у акционера ЗАО возникает доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальными стоимостями акций: в момент реализации таких акций либо в момент увеличения уставного капитала ЗАО?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) разъясняет следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 211 Кодекса установлено, что к доходам в натуральной форме, в частности, относится получение налогоплательщиком от организаций имущества. В соответствии с п. 2 ст. 38 Кодекса и ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации ценные бумаги относятся к имуществу.
Пунктом 19 ст. 217 Кодекса установлено, что только доходы в виде дополнительно полученных в результате переоценки основных фондов (средств) акций или иных имущественных долей в уставном капитале рассматриваются как доходы, не подлежащие налогообложению.
Таким образом, дополнительно распределенные между акционерами акции при увеличении уставного капитала ЗАО за счет нераспределенной прибыли являются доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.
Аналогичный вывод сделан в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2009 № 81-О-О.
Согласно ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в целях уплаты налога на доходы физических лиц в соответствии с гл. 23 Кодекса.
В результате дополнительной эмиссии акций при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственного имущества каждому акционеру бесплатно распределяются акции пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Хотя при этом доля участия каждого акционера в уставном капитале акционерного общества не изменяется, соответственно полученным в результате такого распределения акциям изменяется (увеличивается) совокупный объем принадлежащих ему имущественных прав, закрепленных в ценных бумагах, например, прав на получение дивидендов, а также стоимость самого имущества налогоплательщика в виде принадлежащих ему ценных бумаг (акций), которые в соответствии со ст. ст. 128 и 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к движимому имуществу.
При этом датой получения дохода в виде дополнительно распределенных акционеру акций является дата внесения о них соответствующих сведений в реестр акционеров.
С учетом вышеизложенного полученные налогоплательщиком при увеличении уставного капитала за счет собственного имущества акционерного общества акции признаются доходом, подлежащим налогообложению, за исключением случаев, когда увеличение уставного капитала связано с переоценкой основных фондов (средств). В этом случае такой доход освобождается от налогообложения в соответствии с абз. 2 п. 19 ст. 217 Кодекса.
Пунктом 18 ст. 214.1 Кодекса установлено, что налоговым агентом в целях данной статьи признаются доверительный управляющий, брокер, иное лицо, осуществляющее в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании соответствующего договора с налогоплательщиком: договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С. Разгулин