Вопрос: В соответствии с п. 4 ст. 17 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон № 208-ФЗ) при присоединении одного акционерного общества к другому акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, погашаются.
Особенности определения налоговой базы по операциям погашения присоединяющей организацией принадлежащих ей акций присоединяемой организации НК РФ не определены. Специальные нормы НК РФ, определяющие порядок налогообложения при реорганизации организаций и при реализации и ином выбытии ценных бумаг, не дают однозначного ответа о правомерности учета при исчислении налога на прибыль доходов, возникающих при погашении присоединяющей организацией акций присоединяемой организации, приобретенных до реорганизации по цене ниже стоимости чистых активов присоединяемой организации.
Положения ст. 280 НК РФ, определяющие порядок налогообложения ценных бумаг при их реализации и ином выбытии, включая погашение, в данной ситуации не могут быть применены по основаниям:
- погашение присоединяющей организацией принадлежащих ей акций присоединяемой организации является обязательным условием при реорганизации в форме присоединения (п. 4 ст. 17 Закона № 208-ФЗ);
- нормы ст. 280 НК РФ применяются при погашении ценных бумаг их эмитентом, но не собственником, каковым в данном случае является присоединяющая организация.
К операции погашения присоединяющей организацией акций присоединяемой организации в рассматриваемом случае могут быть применены нормы п. 3 ст. 277 НК РФ, определяющего, что при реорганизации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров не образуется прибыль или убыток, учитываемые в целях налогообложения.
Таким образом, в доходы правопреемника не включается разница между рыночной оценкой активов присоединяемого общества и оплаченной стоимостью его акций, а если указанная разница отрицательная, то сформированный убыток не учитывается для целей налогообложения.
Каков порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям погашения присоединяющей организацией принадлежащих ей акций присоединяемой организации?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.
В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 17 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» при присоединении общества погашаются акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение.
Пунктом 3 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.
Подпунктом 7 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Следовательно, гл. 25 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета расходов на приобретение ценных бумаг, в соответствии с которым они учитываются в момент реализации ценных бумаг. Специального порядка в отношении учета расходов на приобретение ценных бумаг в случае, когда ценные бумаги погашаются в связи с присоединением организации, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
Учитывая данные обстоятельства, а также то, что при реорганизации в форме присоединения у акционеров не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения, считаем, что расходы, связанные с приобретением акций присоединяемой организации, присоединяющая организация не сможет учесть для целей налогообложения.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С. Разгулин