Минфин России рассмотрел письмо по вопросу налогообложения единым социальным налогом суточных, выплачиваемых организациями, применяющими специальные налоговые режимы, и бюджетными учреждениями сверх норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, и сообщает следующее.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов.
В абз. 10 данного подпункта дополнительно указано, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, а также ряд других расходов, связанных с командировкой.
То есть еще раз указывается, что в отношении таких расходов, как суточные, в отличие от расходов на проезд, по найму жилого помещения и иных для целей налогообложения должны применяться установленные в соответствии с законодательством нормы.
Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) предусмотрено, что в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Таким образом, Трудовой кодекс не устанавливает нормы компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).
Применение в качестве норм размеров суточных, устанавливаемых работодателем, не соответствовало бы цели пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, предусматривающего налогообложение превышения фактически выплачиваемых суточных над их нормативным размером, так как суточные не могут выплачиваться работодателем в размерах, превышающих установленные локальным нормативным актом, иначе индивидуальный акт правоприменения (например, приказ о командировании) противоречил бы локальному нормативному акту.
Кроме того, пп. 13 п. 2 ст. 346.5 гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» Кодекса и пп. 13 п. 1 ст. 346.16 гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Кодекса прямо указывается, что суточные принимаются в уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком, в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.
Учитывая, что установление специальных норм суточных для целей налогообложения единым социальным налогом Кодексом не предусмотрено, полагаем, что если организации будут использовать в этих целях соответствующие действующие нормы суточных, утвержденные в соответствии с законодательством Российской Федерации, это не будет противоречить положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
Например, учитывая, что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 13 п. 2 и положениями п. 3 ст. 346.5, пп. 13 п. 1 и положениями п. 2 ст. 346.16 Кодекса при формировании налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу и по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения организации применяют нормы суточных, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией», в целях налогообложения единым социальным налогом организациями - плательщиками единого сельскохозяйственного налога и организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, по нашему мнению, обоснованно применение норм суточных, установленных вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации.
Что касается бюджетных учреждений, то, по нашему мнению, использование в целях единообразного применения законодательства всеми бюджетными учреждениями норм суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета», также не будет противоречить положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
При этом сами суточные могут выплачиваться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо является разъяснением законодательства, данным в соответствии со ст. 34.2 Кодекса, и не подлежит доведению до налоговых органов в качестве нормативного правового акта.
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С. Шаталов