Вопрос: Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (далее - институт) в ходе осуществления своей уставной деятельности проводит обучение слушателей по различным международным программам, а также научные конференции, на которые приглашаются для проведения занятий и участия в конференциях в качестве докладчиков иностранные преподаватели из разных стран (в основном это граждане Великобритании).
Достаточно часто иностранные преподаватели готовы приехать на короткий период времени в РФ и на безвозмездной основе (без выплаты гонорара) прочитать лекции в институте или принять участие в конференции при условии оплаты институтом за иностранного гражданина (преподавателя) транспортных расходов (от места жительства и обратно), проживания в г. Москве на время чтения лекций или участия в конференции.
Институтом в безналичном порядке оплачиваются счета транспортных компаний или их агентов при заказе билетов, а также счета гостиниц при заказе номеров. В данном случае у преподавателя-нерезидента возникает доход в натуральной форме. Согласно ст. 211 НК РФ затраты института по оплате указанных расходов должны облагаться НДФЛ.
Поскольку преподавателю-нерезиденту не выплачивается гонорар за оказанные им услуги, у института отсутствует источник для удержания НДФЛ, начисленного с доходов в натуральной форме.
1. Возможно ли при получении нерезидентом доходов в натуральной форме представлять в налоговые органы сообщение о невозможности удержания налога и сумме налога?
2. Учитывая положения п. 4 ст. 226 НК РФ о том, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, возможно ли начислять налог с доходов нерезидента в натуральной форме за счет собственных средств института?
3. Возможно ли внесение преподавателем-нерезидентом суммы начисленного налога непосредственно в кассу организации (в качестве компенсации уплаченного институтом в бюджет НДФЛ)?
4. При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения на доходы физических лиц между РФ и страной преподавателя-нерезидента какими документами подтверждается право (возможность) института не осуществлять удержание НДФЛ с дохода преподавателя-нерезидента, выплачиваемого в натуральной форме?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
1. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Таким образом, суммы оплаты организацией расходов иностранного преподавателя по проезду (от места жительства и обратно) и проживанию в г. Москве на время чтения лекций или участия в конференции признаются доходом иностранного преподавателя, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.
Пунктом 1 ст. 226 Кодекса установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 указанной статьи Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 Кодекса.
В соответствии с п. 2 ст. 226 Кодекса исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Из вышеизложенного следует, что организация, проводящая лекции и конференции и оплачивающая за иностранного преподавателя стоимость проезда (от места жительства и обратно) и проживания в г. Москве на время чтения лекций или участия в конференции, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии с п. 4 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В рассматриваемой ситуации у организации, проводящей лекции и конференции, отсутствует возможность удержать налог на доходы физических лиц с доходов иностранных преподавателей, поскольку в момент получения дохода в натуральной форме не происходит выплаты денежных средств налогоплательщику.
Согласно п. 5 ст. 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
В этом случае исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. ст. 228 и 229 Кодекса.
2. Пунктом 9 ст. 226 Кодекса установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
3. Статьей 45 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с п. 1 ст. 26 Кодекса налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом.
Согласно ст. 29 Кодекса уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Одновременно следует учитывать Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 № 41-О, согласно которому представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действия от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица, следовательно, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.
4. Вопрос об избежании двойного налогообложения может быть рассмотрен в случае указания страны, в которой иностранный преподаватель является налоговым резидентом.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С. Разгулин