Организация при осуществлении строительства несет расходы на рекультивацию земель, что предусмотрено сметой на строительство объектов. Какой нормой гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ следует руководствоваться при списании расходов на освоение природных ресурсов, связанных с осуществлением подготовительных работ при строительстве объекта основных средств, а также работ по рекультивации земель, - п. 1 ст. 261 или п. 4 ст. 325 НК РФ?
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогового учета расходов на освоение природных ресурсов и сообщает следующее.
Пунктом 1 ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли установлены особенности определения расходов на освоение природных ресурсов. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями, поименованные в абз. 5 п. 1 ст. 261 Кодекса.
В соответствии с п. 2 ст. 261 Кодекса указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 Кодекса, и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Вместе с тем согласно абз. 1 п. 4 ст. 325 Кодекса, в случае если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. Данные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным гл. 25 Кодекса.
В аналогичном порядке с учетом ст. ст. 261 и 325 Кодекса учитываются расходы, связанные с осуществлением подготовительных работ при строительстве объекта основных средств, поименованные в абз. 4 п. 1 ст. 261 Кодекса.
Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.
В соответствии с п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Согласно п. 5 ст. 270 Кодекса затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при налогообложении налогом на прибыль.
Таким образом, в соответствии с п. 4 ст. 325 Кодекса в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом, то есть создаваемых на срок, не превышающий 12 месяцев, и (или) первоначальной стоимостью не более 20 000 руб.
Указанные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 Кодекса расходы следует учитывать в первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств и амортизировать в предусмотренном гл. 25 Кодекса порядке в случае, если:
- данные расходы непосредственно связаны со строительством объектов основных средств и
- указанные объекты основных средств в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин).
Вместе с тем п. 4 ст. 252 Кодекса установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Минфина России не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН