В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Согласно ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ) юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность (далее - недействующее юридическое лицо).
Лицам, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ (самому недействующему юридическому лицу, его кредиторам, иным лицам) предоставляется право подачи в регистрирующий орган соответствующих заявлений (п. 3 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ).
Если в течение срока, предусмотренного п. 4 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ, заявления не направлены, регистрирующий орган исключает недействующее юридическое лицо из единого государственного реестра юридических лиц путем внесения в него соответствующей записи (п. 7 ст. 22 Закона N 129-ФЗ).
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 67 "О некоторых вопросах практики применения положений законодательства о банкротстве отсутствующих должников и прекращении недействующих юридических лиц" рекомендовано арбитражным судам на стадии рассмотрения вопроса о принятии заявления налогового органа (в качестве соответственно регистрирующего органа или органа, уполномоченного по делам о банкротстве) о принудительной ликвидации юридического лица или о признании его банкротом выяснять, не является ли указанное юридическое лицо недействующей организацией, в отношении которой должна быть проведена процедура исключения ее из реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа. Налоговый орган должен представить доказательства, подтверждающие невозможность исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ во внесудебном порядке.
ВАС РФ фактически исключил возможность ликвидации недействующих юридических лиц в порядке, установленном ст. ст. 61 - 65 ГК РФ, при условии, что в течение срока, предусмотренного п. 4 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ, лица, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, не направили свои заявления в регистрирующий орган.
Статья 21.1 Закона N 129-ФЗ предусматривает упрощенную процедуру ликвидации недействующих юридических лиц в случае, если организация в течение последних 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций ни по одному банковскому счету. Такая организация исключается из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа, и фактически происходит ликвидация юридического лица, в данном случае независимо от того, в общем или упрощенном порядке проводится ликвидация организации, в результате которой вносится запись об этом в ЕГРЮЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2011 N А56-14027/2010).
Учитывая, что юридическим фактом, с которым п. 8 ст. 63 ГК РФ связывает завершение ликвидации юридического лица, является внесение соответствующей записи в ЕГРЮЛ и с этого момента прекращается правоспособность юридического лица (п. 3 ст. 49 ГК РФ), ОАО полагает обоснованным списание задолженности недействующих юридических лиц, исключенных из ЕГРЮЛ, как безнадежного долга. В соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании ликвидации организации с отражением в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) с даты исключения юридического лица из ЕГРЮЛ.
По какому основанию из указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ вправе ОАО признать задолженность юридических лиц, исключенных из ЕГРЮЛ, безнадежной для целей исчисления налога на прибыль?
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке признания задолженности безнадежной в целях налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Следовательно, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств.
В соответствии с указанным положением ст. 266 НК РФ одним из оснований для признания долга безнадежным является ликвидация организации-должника.
Согласно п. 1 ст. 61 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам.
Юридическое лицо может быть ликвидировано:
по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано;
по решению суда в случаях, установленных п. 2 ст. 61 ГК РФ.
В силу п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.
Исключение недействующей организации из Единого государственного реестра юридических лиц в порядке, предусмотренном ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", не является ликвидацией.
В связи с этим в случае исключения недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.