Вопрос: В соответствии с локальным нормативным актом организации в случае непредставления командированным работником подтверждающих расходы документов размер суточных и компенсации расходов по найму жилого помещения устанавливается в размерах, превышающих суммы, освобождаемые от обложения НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ.
Налоговая база по НДФЛ включает все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
При получении дохода в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (ст. 223 НК РФ).
Суммы превышения размера суточных, а также компенсации расходов по найму жилого помещения над размером, установленным в ст. 217 НК РФ, являются доходом работника, полученным в денежной форме. Однако датой получения такого дохода не может являться день оплаты командировочных расходов, включая суточные, если такая выплата произведена до начала командировки (аванс).
Пунктом 10 Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее - Постановление № 749) установлено, что работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).
Согласно п. 26 Постановления № 749 по возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней:
- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы;
- отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.
До момента утверждения руководителем организации авансового отчета невозможно определить, будет ли такой доход у работника и какова будет сумма такого дохода, так как командировка может быть отменена, продлена, сокращена, работник может не выехать в командировку по причине наступившей временной нетрудоспособности и др. До командировки работник не имеет дохода в силу ст. 41 НК РФ, а имеет задолженность перед организацией в полной сумме выданных под отчет денежных средств.
Факт непредставления работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения и факт получения работником дохода, можно установить только на основании авансового отчета работника.
Таким образом, датой фактического получения дохода в виде превышения сумм суточных и компенсации расходов по найму жилого помещения над нормативами, установленными ст. 217 НК РФ, является дата утверждения руководителем организации авансового отчета работника.
В связи с тем что на дату утверждения авансового отчета выплата денежных средств работнику не осуществляется, организация удерживает НДФЛ в ближайшую дату фактической выплаты работнику доходов в денежной форме. Правомерна ли позиция организации?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО (далее - общество) по вопросу применения положений гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при направлении работников в командировки и в соответствии со ст. 34.2 Кодекса разъясняет следующее.
Статьей 41 Кодекса установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты налога на доходы физических лиц в соответствии с гл. 23 Кодекса.
При направлении работника в командировку ему выдаются денежные средства под отчет как для целей компенсации его расходов, связанных с командировкой, таких как проезд, проживание, питание и т.п., так и для осуществления расходов от имени и (или) по поручению организации, например, для приобретения товаров у организаций и индивидуальных предпринимателей за наличный расчет.
Вышеуказанные денежные средства могут быть использованы не в полном объеме (в том числе по причине отмены или сокращения срока командировки), и в этом случае оставшаяся их часть должна быть возвращена работником, так и наоборот, работник может с разрешения руководства организации находиться в командировке более установленного в приказе на командирование срока или израсходовать для нужд организации больше денежных средств, чем это было предусмотрено при его направлении в командировку.
С учетом вышеизложенного денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и, соответственно, дохода до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного работником в установленном порядке авансового отчета исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов.
Таким образом, при направлении работника в командировку определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений п. 3 ст. 217 Кодекса производится организацией - налоговым агентом после утверждения авансового отчета работника, а исчисление и удержание сумм налога производятся в соответствии с п. 4 ст. 226 Кодекса на ближайшую дату выплаты работнику дохода в денежной форме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С. Разгулин