Вопрос: Управляющая компания осуществляет доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд (далее - ПИФ).
В соответствии с п. 2 ст. 378 НК РФ управляющая компания обязана исчислить и уплатить налог на имущество организаций в отношении имущества, составляющего ПИФ.
Управляющая компания приобретает в состав ПИФа квартиры в многоквартирных домах. Имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Владельцами имущества, переданного в состав ПИФа, могли являться как юридические, так и физические лица.
Следует ли управляющей компании исчислить и уплатить налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц в случае, если владельцами имущества, переданного в состав ПИФа, являлись физические и юридические лица, чьи права на доли в праве общей долевой собственности удостоверяются ценными бумагами - инвестиционными паями?
Инвестиционной политикой управляющей компании является приобретение имущественных прав из договоров участия в долевом строительстве объектов недвижимого имущества, объектов недвижимого имущества, прав аренды недвижимого имущества с целью сдачи недвижимого имущества в аренду или субаренду, продажи имущественных прав или недвижимого имущества.
Согласно п. 1 ст. 375 при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В соответствии с п. 12 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н, основные средства, полученные от учредителя управления, учитываются на счете 01 «Основные средства» по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу.
Управляющая компания перепродает квартиры из состава ПИФа, сдает в аренду физлицам на шесть месяцев с правом продления каждые полгода. Такой срок договора определен для случая, если управляющая компания примет решение продать объект недвижимости.
Относятся ли приобретаемые в состав ПИФа квартиры к объектам основных средств в целях бухгалтерского учета и налога на имущество организаций?
Положение об учетной политике ПИФа не предполагает начисления амортизации по объектам основных средств.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 375 НК РФ, в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Каков порядок формирования первоначальной, остаточной и текущей (восстановительной) стоимости имущества, составляющего ПИФ?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел жалобу и сообщает, что в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329 утверждено Положение о Министерстве финансов Российской Федерации, которым не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций и оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Пунктом 2 ст. 378 Кодекса определено, что имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций у управляющей компании.
В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее - Федеральный закон № 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
При передаче учредителем доверительного управления недвижимого имущества, принадлежащего ему на праве собственности, в состав паевого инвестиционного фонда право собственности учредителя доверительного управления на передаваемое имущество прекращается. На недвижимое имущество, переданное учредителем доверительного управления в состав паевого инвестиционного фонда, возникает право общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса Российской Федерации, абз. 2 п. 2 ст. 11 Федерального закона № 156-ФЗ).
Ценные бумаги, выдаваемые управляющей компанией учредителям паевого инвестиционного фонда (то есть юридическим и физическим лицам), не признаются объектами налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах как по налогу на имущество организаций, так и по налогу на имущество физических лиц.
В соответствии со ст. ст. 10, 11 и 15 Федерального закона № 156-ФЗ паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Состав активов паевого инвестиционного фонда должен содержаться в инвестиционной декларации. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
Согласно ст. 374 гл. 30 «Налог на имущество организаций» Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.
Следовательно, в силу ст. ст. 374 и 378 Кодекса управляющая компания признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций не только в отношении имущества, учитываемого на балансе организации (управляющей компании), а также в отношении составляющего паевой инвестиционный фонд имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 Кодекса, учитываемого на отдельном балансе и переданного в доверительное управление.
Налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со ст. 375 Кодекса учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Поэтому при определении налоговой базы в отношении имущества закрытого паевого инвестиционного фонда следует учитывать особенности формирования первоначальной и остаточной стоимости основных средств (движимого и недвижимого имущества) исходя из норм бухгалтерского учета.
В соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н, при организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, включая формирование первоначальной и остаточной их стоимости, начисление амортизации, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, в соответствии с которым актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если в отношении него одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Исходя из ПБУ 6/01 приобретенные активы в состав закрытого паевого инвестиционного фонда, отвечающие критериям основных средств в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01, учитываются в составе основных средств до их выбытия в порядке, установленном п. 29 ПБУ 6/01.
Поэтому имущество закрытого паевого инвестиционного фонда не учитывается в составе основных средств только в том случае, если в отношении приобретаемых в состав закрытого паевого инвестиционного фонда активов не выполняются одновременно критерии п. 4 ПБУ 6/01, в частности, если организация предполагает последующую перепродажу приобретенных в состав закрытого паевого инвестиционного фонда квартир, то данные объекты относятся к товарам.
При этом обращаем внимание, что к основным средствам относятся не только активы, учтенные на счете бухгалтерского учета 01 «Основные средства», но и в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 к ним относятся основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (в том числе предназначенные для предоставления в аренду), отражаемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, то есть учтенные на счете бухгалтерского учета 03.
Поэтому если приобретенные в состав закрытого паевого инвестиционного фонда квартиры предназначены для сдачи в аренду, то данные объекты отвечают критериям основных средств.
Исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, первоначальную стоимость основных средств, включаемых в состав имущества паевого инвестиционного фонда при его формировании, по нашему мнению, следует определять в порядке, аналогичном установленному ПБУ 6/01 для определения первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.
Пунктом 9 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В силу ст. ст. 17 и 37 Федерального закона № 156-ФЗ, если инвестиционная декларация паевого инвестиционного фонда предусматривает инвестирование в имущество, оценка его осуществляется оценщиком.
С учетом изложенного оценка имущества закрытого паевого инвестиционного фонда, проведенная оценщиком, должна, по нашему мнению, учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых в паевой инвестиционный фонд (передаваемых в обмен на ценные бумаги физическими или юридическими лицами или приобретаемых управляющей компанией при осуществлении доверительного управления), и постановке указанных основных средств на отдельный баланс.
Поэтому полагаем, что данный способ оценки имущества должен применяться при формировании первоначальной стоимости недвижимого имущества при его приобретении в состав закрытого паевого инвестиционного фонда.
Остаточная стоимость основных средств, сформированная как первоначальная стоимость за минусом амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета в соответствии с п. п. 17 - 25 ПБУ 6/01, применяется для целей налогообложения. Кроме того, в текущей (восстановительной) стоимости основных средств паевого инвестиционного фонда учитываются результаты переоценки основных средств, проводимой в установленном п. 15 ПБУ 6/01 порядке не чаще 1 раза в год на конец года.
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С. Разгулин