Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций стоимости подарочных сертификатов, приобретенных у организации, и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
Как указывается в рассматриваемом письме, отель продает подарочные сертификаты, предоставляющие физическим лицам право проживания в отеле, по цене, которая значительно ниже той цены, по которой эти лица проживали бы в этом отеле в тех же условиях и в те же сроки, не купив такой сертификат.
1. Налог на доходы физических лиц
В соответствии со статьей 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении налога на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 211 Кодекса определено, что полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой относятся к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме.
Таким образом, по нашему мнению, при использовании для оплаты за проживание в отеле указанного выше подарочного сертификата у физических лиц возникает подлежащий налогообложению доход в натуральной форме в виде оказанных отелем услуг по проживанию, поскольку, как следует из условий продажи такого сертификата, услуги отеля оказываются его владельцу на безвозмездной основе или с частичной оплатой, что не позволяет квалифицировать его как форму скидки, предоставляемой к стандартному тарифу за проживание в отеле.
Согласно пункту 1 статьи 211 Кодекса при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса.
При этом из стоимости таких товаров (работ, услуг) исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.
С учетом данной нормы налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении указанных доходов определяется как разница между стандартным тарифом на услуги, оказанные отелем физическому лицу, и стоимостью оплаченного им сертификата.
Соответственно, организация, от которой физические лица получают такие доходы, признается в отношении них налоговым агентом и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 Кодекса.
Поскольку при получении физическими лицами от организации доходов в натуральной форме выплаты денежных средств, из которых можно удержать налог на доходы физических лиц с таких доходов, не происходит, применяются положения пункта 5 статьи 226 Кодекса, в соответствии с которыми при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
В этом случае с учетом подпункта 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц с указанных доходов физические лица осуществляют самостоятельно в порядке, предусмотренном статьями 228 и 229 Кодекса.
2. Налог на прибыль организаций
В случае если под подарочным сертификатом понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата, то налогообложение налогом на прибыль организаций производится с учетом следующего.
Пунктом 1 статьи 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, с учетом положений главы 25 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Согласно пункту 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 Кодекса.
Пунктом 4 статьи 264 Кодекса установлено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся расходы, поименованные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 Кодекса.
При этом если условия выпуска подарочного сертификата подразумевают предоставление его владельцу льготного тарифа на проживание, то следует отметить, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, направленные налогоплательщикам и (или) налоговым агентам, имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И. ТРУНИН