Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.
Согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли организаций к доходам относятся доходы от реализации, которыми признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав и внереализационные доходы.
На основании пунктов 1 и 2 статьи 271 Кодекса в целях налогообложения прибыли доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) независимая гарантия признается одним из способов обеспечения исполнения обязательств.
Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями. К обязательствам лиц, не указанных в абзаце первом пункта 3 статьи 368 ГК РФ и выдавших независимую гарантию, применяются правила о договоре поручительства (статья 368 ГК РФ).
Статьей 368 ГК РФ установлено, что по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства.
Следовательно, в силу общей правовой природы независимой гарантии и поручительства, по мнению Департамента, при решении вопроса об отнесении доходов по операциям предоставления независимой гарантии в виде вознаграждения за выдачу независимой гарантии в целях налогообложения прибыли гарант может руководствоваться теми же подходами, что и при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства.
Поскольку согласно статье 249 Кодекса доходы, полученные организацией за предоставление независимой гарантии на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг, доходы, полученные организацией за такие услуги, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Учитывая, что независимая гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, то, по мнению Департамента, доходы от операций по ее предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока действия такой гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств.
При этом в случае, когда конечная стоимость услуги за предоставление независимой гарантии на момент подписания договора об оказании такой услуги не может быть определена (условиями договора предусмотрен пересчет (возврат) суммы вознаграждения), суммы полученного вознаграждения, по мнению Департамента, необходимо рассматривать в качестве аванса.
В этом случае, учитывая положения статьи 271 Кодекса, доходы будут признаваться исходя из фактически определенного дохода по результатам отчетного (налогового) периода по мере признания дохода от реализации (оказания) услуги.
Относительно установленного Кодексом порядка признания расходов сообщается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.
При этом следует учитывать, что если организация осуществляет деятельность, не направленную на получение дохода, то расходы в рамках деятельности не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно пункту 1 статьи 272 расходы при методе начисления, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
Порядок учета прямых расходов определен статьей 318 Кодекса. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со статьей 319 Кодекса (пункт 2 статьи 318 Кодекса).
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И. ТРУНИН