Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение по вопросу внесения изменений в Контрольные соотношения показателей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, направленные письмом ФНС России от 23.03.2015 № ГД‑4-3/4550@ (далее — Контрольные соотношения), сообщает следующее.
Как следует из обращения, а также представленного типового договора возмездного оказания услуг по патентованию в иностранном государстве, ООО, выступая агентом (посредником) российских компаний и физических лиц, приобретает у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика, юридические и консультационные услуги, связанные с получением патента за рубежом на соответствующее изобретение (пункт 1.1.2 договора).
В момент получения от российских компаний и физических лиц авансовых платежей ООО исчисляет НДС с полной суммы полученного аванса, включая сумму, подлежащую перечислению иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика.
При этом авансовый платеж иностранному лицу не перечисляется. Сумма НДС, исчисленная с авансового платежа, отражается в разделе 3 декларации по НДС.
При перечислении иностранному лицу оплаты за оказанные им юридические и консультационные услуги ООО, исполняя обязанности налогового агента, исчисляет и уплачивает в бюджет НДС в соответствии со статьей 161 «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), отражает указанную сумму налога в разделе 2 декларации по НДС и одновременно заявляет к вычету сумму НДС по строке 170 декларации раздела 3, ранее исчисленную с аванса.
Таким образом, при исполнении обязанности налогового агента в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 161 Кодекса ООО производит исчисление НДС со всей суммы полученных авансов (без перечисления их иностранному лицу), а также при перечислении иностранному лицу оплаты за оказанные им услуги с соответствующим применением вычетов сумм налога, ранее исчисленных с авансовых платежей. В связи с чем у ООО не выполняется вышеуказанное Контрольное соотношение.
В рассматриваемой ситуации обращаем внимание на следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьей 148 Кодекса.
Так, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации юридических, консультационных услуг признается территория Российской Федерации в случае, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Таким образом, местом реализации юридических и консультационных услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения НДС в Российской Федерации.
Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами установлены статьей 161 Кодекса.
В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 161 Кодекса при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС, который исчисляется и уплачивается в бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица.
В этой связи при приобретении организацией-агентом (посредником) от своего имени услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, для российской организации (физического лица) — принципала налоговым агентом является организация-агент (посредник).
Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 174 Кодекса в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
В силу пункта 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137, налоговые агенты, указанные в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг или при приобретении товаров, работ, услуг).
Учитывая изложенное, при приобретении российскими компаниями и физическими лицами через ООО (посредника) услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика, исчисление НДС производится налоговым агентом (посредником) в момент перечисления денежных средств иностранному лицу, то есть моментом определения налоговой базы является день перечисления иностранному лицу оплаты.
Соответственно, положения пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса, предусматривающие порядок применения вычетов сумм НДС, ранее исчисленных с авансовых платежей, на налоговых агентов, указанных в пунктах 1—2 статьи 161 Кодекса, не распространяются.
В этой связи внесение изменений в пункт 1.11 Контрольных соотношений не требуется.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Д. Егоров