Вопрос: Капитальное строительство в организации осуществляется по договорам на реализацию инвестиционных проектов (далее - инвестиционные договоры), в рамках которых организация (инвестор) осуществляет финансирование инвестиционных проектов на строительство (перечисляет целевые инвестиции), а заказчики за счет средств финансирования реализуют данные инвестиционные проекты и передают инвестору законченные строительством объекты.
Передача законченных строительством объектов от заказчика инвестору происходит по акту приемки-передачи затрат по законченным строительством (реконструкцией, техперевооружением) объектам с приложением реестров актов, сводных счетов-фактур заказчика, счетов-фактур подрядчиков (поставщиков). Ввод объекта основных средств в эксплуатацию осуществляется на основании соответствующего распоряжения инвестора.
В хозяйственной практике организации встречаются ситуации, когда после принятия инвестором от заказчика объектов строительства в качестве исполнения обязательств по инвестиционному договору и ввода этих объектов в эксплуатацию возникает необходимость в увеличении финансирования строительства данных объектов (принятии от заказчика дополнительных затрат). В частности, такие случаи имеют место, когда заказчику со стороны генерального подрядчика (подрядчиков, поставщиков) предъявляются к оплате документы, подтверждающие дополнительные затраты на создание этих объектов, либо когда изменяется цена работ по строительству данных объектов, предусмотренная заключенными заказчиком договорами подряда (поставки). При этом в ряде случаев обязанность заказчика по оплате генеральному подрядчику (подрядчикам, поставщикам) дополнительных сумм, связанных со строительством объектов, может устанавливаться вступившими в силу решениями судов.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Изменение первоначальной стоимости основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. Дополнительное представление (получение) документов, подтверждающих понесенные затраты, связанные со строительством объектов основных средств, прямо не поименовано в ст. 257 НК РФ в качестве основания для увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств.
Вместе с тем в НК РФ отсутствуют и прямые запреты на корректировку первоначальной стоимости основного средства в случае принятия от заказчика дополнительных затрат, непосредственно связанных со строительством объекта и подтвержденных первичными документами. При этом ст. 54 НК РФ предусматривает возможность перерасчета налоговой базы в случае обнаружения ошибок (искажений) в ее исчислении, а ст. 314 НК РФ - возможность исправления ошибки в регистре налогового учета (первоначальная стоимость основного средства учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в виде начисленных сумм амортизации).
В каком порядке для целей исчисления налога на прибыль инвестор может учесть дополнительно понесенные затраты, связанные со строительством объектов основных средств, после ввода данных объектов в эксплуатацию и формирования в налоговом учете их первоначальной стоимости?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу о порядке признания расходов, связанных со строительством объектов основных средств, сообщает следующее.
В рассматриваемой в письме ситуации организацией осуществляется капитальное строительство по договорам на реализацию инвестиционных проектов, в рамках которых налогоплательщик осуществляет финансирование инвестиционных проектов на строительство (перечисляет целевые инвестиции), а заказчики за счет средств финансирования реализуют данные инвестиционные проекты и передают инвестору законченные строительством объекты.
На практике возникают ситуации, когда после принятия инвестором от заказчика объектов строительства в качестве исполнения обязательств по инвестиционному договору и ввода этих объектов в эксплуатацию возникает необходимость в увеличении финансирования строительства данных объектов (принятии от заказчика дополнительных затрат). В частности, такие случаи имеют место, когда:
1) акт выполненных работ, принятых заказчиком до передачи инвестору законченных строительством объектов, передается после составления акта приемки-передачи и ввода объекта в эксплуатацию;
2) изменяется цена осуществленных подрядчиком строительных работ в рамках договоров с заказчиком на основании решения суда, вступившего в законную силу.
В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Пунктом 2 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Таким образом, в целях налогообложения первоначальная стоимость основного средства может изменяться только в установленных п. 2 ст. 257 НК РФ случаях.
Вместе с тем указанное ограничение не распространяется на случаи, когда первоначальная стоимость подлежит корректировке в связи с допущенными в налоговом учете ошибками и (или) искажениями при определении и признании расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При этом при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.
В ситуации, когда стоимость выполненных подрядчиком и принятых заказчиком строительных работ по акту, составленному между ними до ввода объекта в эксплуатацию, передается заказчиком инвестору после ввода объекта в эксплуатацию, имеет место неполное отражение данных о первоначальной стоимости объекта основных средств по данным налогового учета организации-инвестора. Это, в свою очередь, влечет за собой неполный учет сумм начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли.
Дополнительно полученная и принятая инвестором информация о фактической стоимости законченного строительством объекта, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений ст. ст. 257 - 259.3, 314 и 54 НК РФ.
Учитывая изложенное, Департамент поддерживает позицию о том, что в рассматриваемой ситуации организация вправе внести изменения в налоговые регистры по учету амортизации основных средств с даты ввода объекта в эксплуатацию и выбрать один из указанных в п. 1 ст. 54 НК РФ способов корректировки налоговой базы по налогу на прибыль:
- либо подать в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль в связи с перерасчетом (увеличением) размера сумм начисленной амортизации с даты ввода объекта в эксплуатацию, рассчитанных исходя из первоначальной стоимости;
- либо единовременно учесть в составе расходов сумму перерасчета начисленной амортизации, относящейся к прошлым налоговым периодам (разница сумм амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из первоначальной стоимости с учетом полного объема затрат и первоначальной стоимости, учтенной при вводе в эксплуатацию), в том отчетном (налоговом) периоде, когда инвестору были предъявлены соответствующие документы.
В отношении ситуации, когда после ввода объекта основных средств в эксплуатацию на основании решения суда, вступившего в законную силу, изменяется цена работ по строительству, отмечаем следующее.
По мнению ФНС России, увеличение цены работ по строительству на основании судебного решения следует рассматривать как новые обстоятельства, связанные с разрешением конкретного хозяйственного спора, а увеличение цены строительства - как дополнительные затраты на финансирование законченного строительством объекта. В связи с этим оснований для изменения первоначальной стоимости принятого к налоговому учету объекта основных средств и увеличения размера начисленной амортизации, по мнению ФНС, не имеется.
На основании изложенного, по мнению ФНС России, данные затраты, если они непосредственно связаны со строительством объекта основных средств, могут быть учтены единовременно в составе внереализационных расходов (либо по пп. 20 п. 1 ст. 265, либо по пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Однако, по нашему мнению, вынесение судебного решения об изменении цены договора (стоимости работ) по иску одной из сторон договора свидетельствует о неправильном применении стороной (сторонами) договора норм гражданского права при заключении или исполнении соответствующего договора в части определения стоимости переданного объекта, что по своему экономическому смыслу эквивалентно рассмотренному выше случаю корректировки сумм финансирования объекта после его передачи заказчику.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Расходы, связанные с оплатой выполненных работ, в том числе подлежащие уплате на основании судебного решения, возникают исходя из условий договора, предметом которого является строительство соответствующего объекта.
В связи с этим увеличение цены работ в последнем случае следует рассматривать как увеличение расходов, связанных со строительством объекта основных средств, возникших в связи с допущенным в прошлых налоговых (отчетных) периодах искажением в исчислении налоговой базы в связи с неправильным применением стороной (сторонами) договора положений гражданского законодательства Российской Федерации.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемом случае перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций также осуществляется в соответствии с правилами, предусмотренными п. 1 ст. 54 НК РФ.
Также отмечаем, что расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов и не подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН