Департамент налоговой и таможенной политики, рассмотрев обращение, подтверждает позицию, изложенную в письме Департамента от 03.09.2015 № 03-05-05-01/50668 (о котором указано в обращении), о различии таких элементов налогообложения, как налоговая ставка и налоговая льгота.
Указанное письмо было адресовано заявителю в ответ на его обращение и в Федеральную налоговую службу или иному налоговому органу не направлялось для разъяснения вопросов о применении статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс).
Вместе с тем сообщается, что согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщиков документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов и подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом. Проведение камеральных налоговых проверок регулируется статьей 88 Кодекса.
В силу пункта 7 статьи 88 Кодекса налоговые органы при проведении камеральных налоговых проверок не вправе истребовать у налогоплательщиков дополнительные сведения и документы, истребование которых не предусмотрено указанной статьей, или документы, представление которых вместе с налоговыми декларациями (расчетами) не предусмотрено Кодексом.
Пунктом 6 статьи 88 Кодекса в редакции Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика — индивидуального предпринимателя представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.
Статьей 381 главы 30 «Налог на имущество организаций» Кодекса установлены налоговые льготы в виде освобождения от налогообложения по этому налогу. При этом указанными статьей и главой не предусмотрены в перечне налоговых льгот дифференцированные (пониженные) налоговые ставки по такому налогу, устанавливаемые в соответствии со статьей 380 «Налоговая ставка» Кодекса.
Кодексом разграничено регулирование (в том числе установление и применение) налоговых ставок и налоговых льгот как самостоятельных элементов налогообложения, в частности в пунктах 3, 4 и 7 статьи 12, пунктах 1 и 2 статьи 17, пункте 1 статьи 52, статьях 53, 380, 381 и 381.1 Кодекса. Так, например, пунктом 2 статьи 372 Кодекса предусмотрено, что, устанавливая налог на имущество организаций, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 Кодекса; при установлении этого налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Однако и при наличии такого разграничения элементов налогообложения при установлении пониженных налоговых ставок и налоговых льгот достигаются определенные цели льготного налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 56 Кодекса льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
Следует отметить, что Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях неоднократно указывал на необходимость государственных органов действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, которые установлены законом, а также на недопустимость произвольного и дискриминационного применения закона государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками, подчеркивая, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат истолкованию в пользу налогоплательщиков. При этом Конституционный Суд Российской Федерации не исключает, что неточность в изложении закона сама по себе не предрешает каждый раз вывода об отступлении от принципов законодательства о налогах и сборах, обязательных в правовом государстве, если она лишь затрудняет уяснение закона, но не делает неустранимой его формальную неопределенность.
Представляется, что для целей налогового контроля, обеспечения определенности правил проведения камеральных налоговых проверок и обеспечения гарантии защиты прав контролируемых лиц при их проведении требуются дополнительное законодательное регулирование и прямое указание на полномочия налоговых органов по истребованию у этих лиц при проведении таких проверок документов, обосновывающих применение дифференцированных (пониженных) налоговых ставок, размеров сборов (например, как это указано в пунктах 8.6 и 9 статьи 88 Кодекса).
Одновременно сообщается, что настоящее письмо не может рассматриваться в качестве устанавливающего обязательные для налоговых органов и налогоплательщиков правила поведения. Оно имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами Кодекса в понимании, отличающемся от позиции, изложенной в настоящем письме, в том числе с учетом судебной практики.
Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется в порядке, установленном главой 19 Кодекса.
Директор Департамента
А.В. Сазанов