Вопрос: Учетной политикой ФГУП с 2011 г. предусмотрено формирование резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год. На конец года проводится инвентаризация указанного резерва. В 2010 г. ФГУП не формировало соответствующий резерв.
Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату труда в виде вознаграждений по итогам работы за год к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В соответствии с принятым ФГУП положением начисление и выплата вознаграждения предусмотрены в году, следующем за отчетным годом, но не позднее 15 февраля.
Правомерно ли в целях налога на прибыль производить ежемесячные отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год в течение 2011 г.?
Правомерно ли уточнить остаток резерва исходя из подлежащих выплате за 2011 г., но не работнику выплаченных сумм, а также обязательных страховых взносов, учитывая, что процент отчислений страховых взносов в 2012 г. отличается от 2011 г.?
Нужно ли представлять уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 г. или нужно учесть положительную разницу между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва в расходах на оплату труда 2012 г. без представления указанной декларации, руководствуясь нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае если суммы сформированного резерва окажется недостаточно и вознаграждение будет начислено и выплачено в 2012 г.?
Правомерно ли использовать созданный в 2011 г. резерв на выплату годового вознаграждения, осуществляемую в соответствии с приказом о премировании работников по итогам работы за 2010 г., датированным 2011 г.?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке формирования резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год и сообщает следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
С учетом п. 6 ст. 324.1 НК РФ в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.
При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Таким образом, расходы на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за 2011 г. должны включаться в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. Выплата в 2012 г. вознаграждения работникам за труд по итогам 2011 г. не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.
С учетом изложенного, в случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2011 г. превысит сумму резерва, перенесенного на 2012 г., сумма такого превышения учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. в расходах на оплату труда на 31 декабря 2011 г.
При этом в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Поэтому если суммы сформированного в 2011 г. резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно и если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2012 г., положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2012 г. без представления уточненной налоговой декларации за 2011 г.
В случае если организация в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по методу начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Таким образом, полагаем, что организация вправе использовать сформированный в текущем году резерв на выплату годового вознаграждения работникам по итогам работы за предыдущий год при условии, что в предыдущем году указанный резерв не формировался и выплата предусмотрена в текущем году.
Врио директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН