<Извлечение>
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение б/д, б/н по вопросам налогообложения, сообщает следующее.
1. Относительно добровольного перехода с УСН на общий режим налогообложения.
1.1. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее — УСН) и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение основных средств.
При этом пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со статьей 346.16 Кодекса с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Указанные расходы включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса). В течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пункт 3 статьи 346.16 Кодекса). При этом они отражаются в налоговом учете в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса).
Таким образом, стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (абзац 8 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса). Поэтому если организация добровольно переходит на общий режим, то остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату перехода на общий режим будет равна нулю.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.25 Кодекса, в случае если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса.
1.2. Выручка от продажи готовой продукции учитывается в составе доходов от реализации продукции (работ, услуг) (пункт 1 статьи 346.15 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 346.17 Кодекса при применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, сумма выручки от реализации готовой продукции должна включаться в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, в размере фактически поступивших денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав за реализованную готовую продукцию.
Согласно пункту 2 статьи 346.17 Кодекса расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты.
При этом в соответствии с подпунктом 1 указанного пункта статьи 346.17 Кодекса материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.
Вместе с тем в соответствии с абзацем 4 пункта 5 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Таким образом, если расходы, связанные с изготовлением готовой продукции, были учтены налогоплательщиком в период применения УСН, то при переходе на общий режим налогообложения такие расходы не могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.
1.3. На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений должны признать в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы признаются в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при налогообложении по мере реализации указанных товаров.
При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем (за исключением случаев, указанных в пункте 3 статьи 39 Кодекса) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Таким образом, расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет.
1.4. В соответствии со статьей 346.15 Кодекса доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса (при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса).
Статьей 346.17 Кодекса установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров у организаций, применяющих УСН, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.
Учитывая изложенное, в том случае если в период применения упрощенной системы налогообложения организация с целью дальнейшей перепродажи приобрела и оплатила товар, который не был реализован в период применения указанного специального налогового режима, то она вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение указанных товаров в периоде их реализации. Аналогичная позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2015 № 306-КГ15-289 по делу № А72-339/2014.
Действительный государственный советник
Российской Федерации 3 класса
Д.С. САТИН