Вопрос: В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ российские организации, являющиеся источником доходов в виде дивидендов и выплачивающие их налогоплательщикам, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов (п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 275 НК РФ). Сумма налога, подлежащего удержанию, исчисляется по установленной п. 5 ст. 275 НК РФ формуле (Н = К x СН x (Д1 - Д2)), в соответствии с которой:
- сумма налога уменьшается на общую сумму дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы по дивидендам (Д2). При этом сумму налога не уменьшают дивиденды, налог с которых был удержан по ставке 0% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);
- сумма налога рассчитывается с учетом отношения суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению обществом (К).
Указанные нормы не определяют порядок расчета налога, удерживаемого налоговым агентом - обществом, в случае если к моменту выплаты доходов в виде дивидендов было более одного распределения дивидендов и (или) выплаты производятся не единовременно, а частями в течение периода времени, а также в случае если дивиденды распределяются и по обыкновенным акциям, и по привилегированным и состав акционеров общества, владеющих обыкновенными и привилегированными акциями, различается.
Вправе ли общество самостоятельно определить (выбрать) выплату, по которой при расчете удерживаемого налога на прибыль (Н) сумма распределенных дивидендов (Д1) будет уменьшена на сумму дивидендов, полученных к моменту распределения (Д2)?
При наличии непогашенной задолженности по распределенным дивидендам по обыкновенным и по привилегированным акциям каким образом должен рассчитываться коэффициент К? Необходимо ли при его расчете учитывать сумму дивидендов, на которые имеет право акционер (только привилегированные или только обыкновенные), или все дивиденды, подлежащие выплате к моменту их выплаты или распределения? При расчете коэффициента необходимо учитывать оставшуюся непогашенную (невыплаченную) часть дивидендов ко дню выплаты или всю сумму распределенных дивидендов?
Например:
- в период до распределения дивидендов обществом получены дивиденды, облагаемые налогом на прибыль по ставке 13%, которые ранее не учитывались в налоговой базе, в сумме 200 руб.;
- обществом распределены дивиденды:
- по обыкновенным акциям 100 руб. акционерам А (75% обыкновенных акций) и Б (25% обыкновенных акций);
- по привилегированным 1 000 руб. акционеру А (владеет 100% привилегированных акций).
Все условия применения ставки налога на прибыль 0% к дивидендам, выплачиваемым акционеру А, выполняются, акционер А владеет 77,5%-ной долей в уставном капитале общества (обыкновенные + привилегированные акции) непрерывно более 365 дней.
Дивиденды выплачиваются частями в течение периода времени:
- акционеру А несколькими платежами (300 руб., 500 руб., 200 руб., 75 руб.);
- акционеру Б после выплаты акционеру А (25 руб.).
1. Вправе ли общество полученные дивиденды в сумме 200 руб. применить к выплате дивидендов акционеру Б в целях налога на прибыль?
2. Как определяется коэффициент К для каждой выплаты:
- общий для всех распределенных до дня выплаты дивидендов:
А: К = (1 000 + 75) / 1 100;
Б: К = 25 / 1 100;
- в отношении дивидендов, распределенных в пользу акционера по тому виду акций, право на которые он имеет:
А: по привилегированным К = 1 000 / 1 000;
по обыкновенным К = 75 / 100;
Б: по обыкновенным К = 25 / 100;
- с учетом невыплаченных дивидендов на момент расчета налоговой базы (при выплате) общий по всем распределенным дивидендам:
А: 1-я выплата (300 руб.) К = (1 000 + 75) / 1 100;
2-я выплата (500 руб.) К = (700 + 75) / 800;
3-я выплата (200 руб.) К = (200 + 75) / 300;
4-я выплата (75 руб.) К = 75 / 100;
Б: К = 25 / 100?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение от 30.11.2018 и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 5 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, не указанного в пункте 6 статьи 275 НК РФ, исчисляется налоговым агентом в соответствии с пунктом 4 статьи 275 НК РФ по формуле Н = К x СН x (Д1 - Д2), где:
Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;
Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
СН - налоговая ставка, установленная подпунктами 1 - 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 1 статьи 224 НК РФ.
Показатель Д1, используемый в формуле, включает в себя общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу всех получателей.
Показатель Д2 определяется на момент распределения дивидендов в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов. При этом под моментом распределения дивидендов в контексте положений статьи 275 НК РФ понимается дата принятия решения обществом о распределении (выплате) дивидендов.
При расчете показателя К суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, определяются в соответствии с решением общего собрания участников (акционеров) общества.
Таким образом, сумма налога на прибыль в отношении дивидендной налоговой базы (Д1 - Д2) определяется налоговым агентом на момент распределения дивидендов, то есть на дату принятия обществом решения о распределении (выплате) дивидендов.
При выплате дохода в виде дивидендов налогоплательщику налоговый агент обязан удержать налог и не позднее дня, следующего за днем выплаты, перечислить его в бюджет (подпункт 1 пункта 5 статьи 286 и пункт 4 статьи 287 НК РФ).
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ