Вопрос: Договорами поставки печатной продукции, заключенными между ЗАО (Покупатель) и контрагентами (Поставщиками), предусмотрены следующие условия:
1. Поставщик обязуется передавать Покупателю периодическую печатную продукцию на основании заявок Покупателя. Право собственности на товар переходит к Покупателю с момента подписания Покупателем накладной на товар.
2. Особыми условиями поставки предусмотрена возможность для Покупателя требовать обратного выкупа (совершения сделки купли-продажи) ранее купленного у Поставщика товара на возмездной основе, где стороны по сути «меняются местами», то есть Покупатель по первой сделке становится Продавцом по сделке обратного выкупа, а Продавец по первой сделке становится Покупателем по сделке обратного выкупа. Таким образом, на основании второй сделки (обратный выкуп) Поставщик приобретает товар, ранее проданный Покупателю. Право собственности на товар по сделке обратного выхода переходит от Покупателя (по первой сделке) Поставщику (по первой сделке) в момент подписания накладной на возврат.
Совершение второй сделки (обратного выкупа) происходит только при соблюдении нескольких условий: печатная продукция, подлежащая выкупу, становится морально устаревшей; должны быть соблюдены сроки возврата товара, установленные в Договоре.
Расчет по двум сделкам осуществляется путем зачета встречных однородных требований в порядке, предусмотренном ст. 410 ГК РФ.
В частности, в одном из Договоров дословно указано: «Не позднее срока, указанного в Графике возврата товара, Покупатель вправе вернуть Поставщику нереализованный морально устаревший товар. Действия по возврату товара рассматриваются Сторонами как сделка обратного выкупа, осуществляемая по цене поставки товара Покупателю».
Таким образом, в данном случае имеет место право Покупателя на требование обратной сделки купли-продажи товара, не выбывшего из права собственности Покупателя (не проданного третьим лицам), у Поставщика в сроки, указанные в Графике возврата, при отсутствии каких бы то ни было нарушений со стороны Поставщика.
В связи с переходом с 01.01.2019 на ставку НДС 20% вышло совместное Письмо Минфина и ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период» (далее по тексту - Письмо).
Пункт 1.4 вышеуказанного Письма посвящен применению налоговой ставки НДС при возврате товаров с 01.01.2019. Согласно данному пункту Письма при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных Покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.
Причины и условия, по которым Покупатель имеет право вернуть товар, а Продавец обязан принять такой товар обратно, перечислены в гл. 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом о возврате идет речь в рамках одной сделки купли-продажи, условия которой (с учетом прав, предоставляемых ГК РФ) предусматривают возможность возврата Покупателем того же товара. Например, согласно п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса Российской Федерации покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата оплаченной за товар денежной суммы или потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору, если продавец существенно нарушил требования к качеству товара, или п. 1 ст. 502 ГК РФ покупатель вправе в течение четырнадцати дней с момента передачи ему непродовольственного товара, если более длительный срок не объявлен продавцом, обменять купленный товар в месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, произведя в случае разницы в цене необходимый перерасчет с продавцом.
При отсутствии необходимого для обмена товара у продавца покупатель вправе возвратить приобретенный товар продавцу и получить уплаченную за него денежную сумму.
В этом случае передача товара обратно Продавцу (возврат товара) не является отдельной сделкой, она происходит в рамках первоначального договора купли-продажи (поставки).
Налоговое законодательство также указывает на то, что операция обратной реализации должна применяться к товару, в отношении которого продавец не нарушил условий договора купли-продажи. В п. 5 ст. 171 НК РФ речь идет исключительно о возврате товара по основаниям, предусмотренным ГК РФ (товар ненадлежащего качества, некомплектный товар и т.д.).
Пункт 13 ст. 171 НК РФ, на который ссылается ФНС России в Письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@, предусматривает правила для отгрузки товаров в рамках одной сделки, а именно: «13. При изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 настоящего Кодекса, налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав». Никаких условий для применения данных правил к ряду сделок, хотя и связанных между собой, данная норма закона не предусматривает.
Кроме того, Продавец выставляет Покупателю корректировочный счет-фактуру в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно; при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, очевидно, что случаи выставления корректировочных счетов-фактур не относятся к обратному выкупу товара, ранее отгруженного Покупателю.
Положения п. 1.4 Письма Минфина и ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@, касающиеся выставления корректировочного счета-фактуры, применяются только в случае возврата товара по основаниям, предусмотренным случаями возврата товара ненадлежащего качества, некомплектного товара или по прочим основаниям, непосредственно связанных с исполнением сделки купли-продажи (поставки)?
Применяются ли положения п. 1.4 Письма Минфина и ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ в случае обратного выкупа Поставщиком у Покупателя, с оформлением перехода права собственности накладными или иным документами (УПД), качественного товара, не реализованного в указанный в договоре купли-продажи срок? Нужно в этом случае выставлять корректировочные счета-фактуры, или необходимо оформлять обратный выкуп счетами-фактурами обычной формы (некорректировочными)?
Если порядок выставления счетов-фактур при возврате товара поменялся, то:
- признается ли реализацией в целях исчисления налога на прибыль обратная продажа товара;
- каким образом отражать обратную продажу товара в целях исчисления налога на прибыль у Поставщика: через принятие на учет возвращенного товара как вновь поступившего или как аннулирование ранее совершенной сделки?
Ответ:
В связи с письмом о составлении счетов-фактур и исчислении налога на прибыль организаций при возврате товаров Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.
На основании пункта 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. № 1137 в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 19 января 2019 г. № 15, начиная с 1 апреля 2019 года у покупателя, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учет. В связи с этим с 1 апреля 2019 года при возврате покупателем товаров, принятых им на учет до 1 апреля 2019 года и после указанной даты, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.
В случае если товары, ранее приобретенные и принятые на учет покупателем, в дальнейшем реализуются на основании договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец - покупателем, то в отношении таких товаров выставляются счета-фактуры в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации.
Что касается налога на прибыль организаций, то нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусмотрено специального порядка учета в отношении операций, связанных с обратным выкупом поставщиком товара, ранее проданного покупателю. В связи с этим для целей указанной главы Кодекса возврат товара учитывается исходя из договорных отношений, регулируемых Гражданским кодексом Российской Федерации, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
Н.А.КУЗЬМИНА