Вопрос: Действующим налоговым законодательством, а именно подп. 5 п. 1 ст. 427 Налогового кодекса РФ, предусмотрено применение пониженных тарифов страховых взносов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, основным видом экономической деятельности которых является, в частности, деятельность в области здравоохранения.
При этом данной нормой установлено, что указанные тарифы страховых взносов распространяются на плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения — УСН, указанных в подп. 5 п. 1 данной статьи, только в том случае, если их доходы за налоговый период не превышают 79 млн руб.
Как следует из п. 6 вышеназванной статьи, для плательщиков, указанных в подп. 5 п. 1 данной статьи, соответствующий вид экономической деятельности, предусмотренный указанным подпунктом, признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов. При этом, как указывается, общий объем доходов определяется путем суммирования доходов, указанных в п. 1 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
Вышеизложенный пункт, в частности положение о правилах определения общего объема доходов организации путем суммирования доходов, поименованных в п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, и доходов, предусмотренных ст. 251 указанного нормативного правового акта, был введен Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ с указанием на распространение действия данной нормы на правоотношения, возникшие с 01.01.2017.
Таким образом, законом установлены два условия, при соблюдении которых организация вправе применять пониженные страховые взносы.
1. Доля дохода от осуществления основного вида деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов (п. 6 ст. 427 НК РФ).
2. Доходы плательщика страховых взносов, находящегося на УСН, за налоговый период не превышают 79 млн руб. (подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ) (далее — доход за налоговый период).
В обоих случаях речь идет о доходах плательщика страховых взносов.
Пункт 6 ст. 427 НК РФ содержит правило расчета объема общего дохода плательщиков на УСН для целей применения пониженных тарифов на страховые взносы, согласно которому при определении доли доходов от основного вида деятельности (не менее 70 процентов) должны учитываться доходы, как учитываемые, так и не учитываемые при определении объекта налогообложения.
Однако ни в п. 6 ст. 427, ни в подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ не отражен порядок определения объема дохода плательщика страховых взносов, применяющего УСН, при определении доходов за налоговый период (установленный лимит 79 млн руб.).
Из буквального толкования п. 6 ст. 427 НК РФ не следует, что при расчете объема дохода за налоговый период (подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ) должны учитываться доходы, указанные в п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку речь в данной статье идет лишь об определении суммы доходов от основного вида деятельности.
Соответственно, должен ли расчет объема доходов за налоговый период производиться по аналогии с требованиями п. 6 ст. 427 НК РФ и учитываются ли с целью определения объема дохода за налоговый период доходы, указанные в подп. 14 п. 1 ст. 251 (целевые средства, получаемые медицинскими организациями — участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования)?
В том случае, если целевые средства, предусмотренные подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, также включаются в определение общего размера доходов плательщика за налоговый период, усматривается несоответствие п. 6 ст. 427 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ) общим принципам, изложенным в статье 5 НК РФ, ввиду следующего.
Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением актов законодательства, тем или иным образом улучшающих положение налогоплательщика (п. 3, 4 настоящей статьи), которые могут иметь обратную силу.
То есть, если п. 6 ст. 427 НК РФ подразумевается, что расчет объема дохода организации за налоговый период (речь о сумме, которая не должна превышать 79 млн руб.) производится путем суммирования доходов, указанных в п. 1 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, то такое нововведение не может иметь обратной силы, поскольку не улучшает положение налогоплательщика.
Напротив, в такой трактовке норма направлена на ухудшение положения плательщиков страховых взносов, так как определение объема доходов плательщика взносов за налоговый период путем суммирования доходов по ст. 248 (п. 1, 2) и ст. 251 НК РФ для отдельных организаций влечет превышение установленного лимита в 79 млн руб. и, как следствие, невозможность использования права на уплату пониженных страховых тарифов.
В случае проведения перерасчета общего объема доходов за налоговый период за 2017 г. по правилам п. 6 ст. 427 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ право организации на применение пониженных тарифов страховых взносов за период 2017 г. будет утрачено, поскольку с учетом дохода, предусмотренного подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, доход будет составлять более 79 млн руб.
Такой подход к расчету объема доходов за налоговый период в целях применения пониженных страховых взносов ООО приведет к повышению тарифа страховых взносов, что противоречит ст. 5 НК РФ.
В связи с изложенным каким способом производится расчет объема доходов за налоговый период (подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ) в целях применения пониженных страховых взносов организацией на УСН? Включаются ли в данном случае в объем доходов за налоговый период доходы, указанные в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ?
В случае если доходы, предусмотренные п. 1 ст. 251 НК РФ, включаются в расчет объема доходов за налоговый период (подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ), не усматривается ли противоречий между принципами, изложенными в п. 2 ст. 5 НК РФ, в части прямо установленного запрета на применение обратной силы актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, и изменениями, внесенными в п. 6 ст. 427 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, в части изменения порядка расчета объема дохода плательщика страховых взносов за налоговый период? Возможно ли в таком случае распространение изменений, внесенных в п. 6 ст. 427 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 г.?
Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение от 10.12.2018 по вопросу применения пониженных тарифов страховых взносов организацией на упрощенной системе налогообложения (далее — УСН), осуществляющей деятельность в области здравоохранения (код ОКВЭД 86.10), и сообщает следующее.
Исходя из положений подпункта 5 пункта 1 и подпункта 3 пункта 2 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) для плательщиков страховых взносов — организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, основным видом экономической деятельности (классифицируемым на основании кодов видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности) которых является, в частности, деятельность в области здравоохранения, на период до 2018 года (включительно) был установлен совокупный пониженный тариф страховых взносов в размере 20% при соблюдении условий о предельной сумме доходов за налоговый период (не более 79 млн рублей).
Согласно пункта 6 статьи 427 Налогового кодекса соответствующий вид экономической деятельности, предусмотренном подпунктом 5 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса, признавался основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности составляла не менее 70% в общем объеме доходов. Общий объем доходов определяется путем суммирования доходов, указанных в пункте 1 и подпункте 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса.
Таким образом, с учетом редакции пункта 6 статьи 427 Налогового кодекса, согласно которой в общий объем доходов плательщика на УСН для целей применения пониженных тарифов страховых взносов включаются доходы, указанные в пункте 1 и подпункте 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса, в том числе поименованные в статьи 251 Налогового кодекса, целевые средства, получаемые страховыми медицинскими организациями — участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, учитываются и в доле доходов от осуществления основного вида экономической деятельности, и в общей сумме доходов в целях применения пониженных тарифов страховых взносов, принимая во внимание, что такой доход получен организацией при осуществлении основного вида экономической деятельности.
Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 9 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 335-ФЗ) действие положений подпункта 5 пункта 1 и пункта 6 статьи 427 Налогового кодекса в редакции упомянутого Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года.
Вместе с тем исходя из положений пункта 2 и 4 статьи 5 Налогового кодекса акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, повышающие тарифы страховых взносов или иным образом ухудшающие положение плательщиков страховых взносов, обратной силы не имеют, а акты законодательства о налогах и сборах, снижающие тарифы страховых взносов или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Таким образом, учитывая, что действие положений пункта 6 статьи 427 Налогового кодекса в редакции Федерального закона № 335-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года, рассматриваемая норма не могла ухудшить положение плательщиков страховых взносов и привести к утрате ими права на применение в 2017 году пониженных тарифов в связи с перерасчетом общего объема доходов и доходов от основного вида деятельности, а также к доплате страховых взносов по общеустановленному тарифу страховых взносов и к возникновению обязанности по представлению уточненных расчетов в налоговый орган.
Заместитель директора Департамента
Р.А. СААКЯН