Департамент налоговой политики рассмотрел повторное письмо и по вопросам о порядке восстановления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), сообщает.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. При этом восстановление указанных сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 Кодекса.
В соответствии с абзацем третьим данного подпункта пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты), подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Также при применении налогоплательщиками указанной нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует руководствоваться в том числе Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 8 ноября 2018 г. № 2796-О по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, которые по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, не позволяют отнести восстановление сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного с авансовых платежей, на налоговый период, в котором у налогоплательщика-покупателя возникла возможность документального подтверждения права на получение налогового вычета, а именно поступили от продавца необходимые первичные документы, в том числе счета-фактуры.
Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая обществу в принятии жалобы к рассмотрению, указал следующее.
В силу непосредственного указания пункта 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.
Пункт 1.1 статьи 172 Кодекса позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме (пункт 1 статьи 169 Кодекса). Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.
Таким образом, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку оспариваемые законоположения не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей, постольку отсутствуют основания полагать, что эти нормы содержат неопределенность, ведущую к нарушению конституционных прав и свобод в аспекте, указанном заявителем.
Заместитель директора Департамента А. А. СМИРНОВ