Департамент налоговой политики рассмотрел обращение от 01.04.2021 касательно налогообложения дохода, полученного российской организацией от оказания услуг на территории Республики Азербайджан, и сообщает следующее.
Согласно пункту 1 статьи 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 3 июля 1997 года (далее — Соглашение) прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Пунктом 1 статьи 5 Соглашения установлено, что термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Отмечаем, что при применении международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения следует также учитывать Комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее — Комментарии, Модельная конвенция), на основе которой Российской Федерацией заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами.
Понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность организации, с которым связывается возникновение обязанности данной организации уплачивать налог на прибыль в том государстве, в котором ее деятельность рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства.
Таким образом, определение содержит совокупность признаков постоянного представительства, а именно:
— наличие места деятельности;
— регулярный характер такой деятельности;
— ведение предпринимательской деятельности.
Учитывая вышеизложенное, деятельность лица (организации), обладающая указанными признаками, приводит к образованию постоянного представительства на территории государства, где осуществляется указанная деятельность, что влечет за собой обязанность по уплате налогов в части прибыли (дохода), относящейся к такому постоянному представительству.
По мнению Департамента, «место деятельности» означает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для ведения предпринимательской деятельности, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Для определения признаков постоянного представительства под «местом деятельности» следует также понимать имеющееся некоторое пространство в помещении. Следовательно, «место деятельности» может существовать и без отдельного помещения.
В соответствии с пунктами 11 и 12 Комментариев к статье 5 «Постоянное представительство» Модельной конвенции установлено, что место деятельности может находиться в помещении другого предприятия. Это касается тех случаев, когда в постоянном распоряжении иностранного предприятия находятся определенные помещения (или их часть), принадлежащие другому предприятию.
При этом юридическое право на использование данного места не требуется, т.е. постоянное представительство может иметь место в случае, когда предприятие занимало определенную территорию для ведения своей предпринимательской деятельности при отсутствии юридического права на использование определенного места (пространства).
Согласно второму признаку постоянное представительство может считаться таковым лишь в том случае, если иностранная организация осуществляет свою деятельность на регулярной основе. Критерий «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности в каждом конкретном случае. Следует учитывать характер, количество и содержание совершаемых сделок. Единичные факты совершения операций не могут рассматриваться как регулярная деятельность.
Пунктом 28 Комментариев к статье 5 «Постоянное представительство» Модельной конвенции установлено, что поскольку место деятельности должно быть постоянным, из этого следует, что постоянное представительство может считаться таковым лишь в случае, если место деятельности обладает определенной степенью постоянства, то есть оно не носит исключительно временный характер. Однако место деятельности может представлять собой постоянное представительство, даже если в действительности оно существовало в течение весьма короткого периода времени из-за того, что по самому своему характеру эта деятельность может осуществляться только в течение короткого промежутка времени. Практика показывает, что обычно постоянные представительства не признаются таковыми, если предпринимательская деятельность велась в стране через место деятельности, которое просуществовало менее 6 месяцев. Однако исключение составляет случай, когда деятельность имеет периодически повторяющийся характер; в таких случаях каждый период времени, в течение которого место использовалось, должен рассматриваться в совокупности с другими периодами времени использования данного места (что может составить в совокупности более нескольких лет).
Пунктом 32 Комментариев к статье 5 Модельной конвенции установлено, что временное приостановление работы не является причиной прекращения существования постоянного представительства.
Третьим признаком постоянного представительства иностранной организации является факт осуществления предпринимательской деятельности — деятельности, направленной на получение прибыли. Следует заметить, что для того, чтобы считаться предпринимательской, деятельность не обязательно должна быть производственного характера. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть производиться без перерыва в операциях, но при этом операции должны иметь регулярный характер.
Таким образом, вывод о том, приводит ли деятельность организации к возникновению постоянного представительства на территории другого договаривающегося государства, можно сделать только при наличии в совокупности всех признаков постоянного представительства. Этот вывод, в первую очередь, связан с тем, что объективной целью положений налогового законодательства о признании или непризнании деятельности иностранной организации приводящей к возникновению постоянного представительства является определение экономического смысла такой деятельности как длящейся во времени, направленной на извлечение дохода и характеризующейся выполнением рутинных операций и функций.
Учитывая вышеизложенное, налогообложение доходов российской организации от осуществления деятельности на территории Республики Азербайджан производится только в случае, если такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства на территории Республики Азербайджан.
Заместитель директора Департамента
А.А. СМИРНОВ