В условиях нехватки денежных средств организации часто применяют в расчетах за товары (работы, услуги) векселя. Это может быть или собственный вексель (выписанный непосредственно самой организацией), либо вексель третьего лица. В этой статье мы рассмотрим порядок бухучета и налогообложения операций с собственными векселями.
Вексель — это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство выплатить указанную в ней денежную сумму (ст. 143 и 815 ГК РФ). В зависимости от того, кто будет платить по векселю, различают простой и переводной вексель. В простом векселе плательщиком по нему выступает сам векселедатель, в переводном — лицо, указанное таковым в векселе (ст. 815 ГК РФ).
Выдавая переводной вексель в оплату товаров, покупатель (векселедатель) переводит требования продавца (векселедержателя) об уплате денежных сумм по векселю от себя на третье лицо (плательщика). Но, чтобы стать обязанным по переводному векселю, плательщик должен акцептовать его (поставить свою подпись на нем). Если плательщик не принял на себя обязательство по выплате денежных сумм (не акцептовал вексель), векселедержатель вправе обратить свой иск против векселедателя и других обязанных лиц (п. 43 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341, далее — Положение о векселях).
Вексель составляется на бумажном носителе (ст. 4 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»). Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения» утверждены образцы бланков простого и переводного векселя, которые применяются при вексельных расчетах. Но даже если вексель будет оформлен не на утвержденном бланке, это не повлечет его признание недействительным (письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.97 № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте»). Главное, чтобы в нем были все реквизиты, перечисленные в п. 75 Положения о векселях.
По виду получаемого векселедержателем дохода векселя подразделяются на процентные и дисконтные. В дисконтном векселе доход образуется за счет дисконта, который равен разности между суммой, причитающейся к уплате по векселю (вексельной суммой), и стоимостью оплаченных этим векселем товаров. Дисконтными могут быть векселя с любыми сроками погашения (по предъявлении, во столько-то времени от предъявления, во столько-то времени от составления, на определенный день).
В процентном векселе на вексельную сумму начисляются проценты, причем процентная ставка должна быть указана в векселе. Процентным может быть только вексель, который подлежит оплате сроком «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» (ст. 5 Положения о векселях).
Налог на прибыль
Поскольку собственный вексель представляет собой долговое обязательство, ни в момент выдачи, ни в момент его погашения налогооблагаемых доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) и расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ) у векселедателя не возникает.
Налогооблагаемыми расходами будут только начисленные по векселю проценты или дисконт, который в целях налогообложения приравнивается к процентам (п. 3 ст. 43 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они учитываются во внереализационных расходах на конец месяца каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции, действующей с 2010 г.) и признаются нормируемыми (п. 1 ст. 269 НК РФ). До 2010 г. проценты следовало учитывать в расходах на конец отчетного периода, а не на конец месяца отчетного периода. Если вексель выдан на срок менее отчетного периода или погашается до истечения отчетного периода, проценты признаются в расходах на дату погашения.
Иными словами, ежемесячно на последнюю дату месяца (письмо Минфина России от 04.06.2010 № 03-03-05/123) в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, включаются только проценты (или дисконт) в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а также по выбору налогоплательщика проценты (или дисконт) включаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза. По векселям, выданным до 1 ноября 2009 г., предельный размер процентов с 1 августа 2009 г. по 30 июня 2010 г. не мог превышать ставку рефинансирования, увеличенную в 2 раза (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ, ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ), а с 1 сентября 2008 г. до 1 августа 2009 г. — ставку рефинансирования, увеличенную в 1,5 раза (ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ).
Эти ставки применяются для векселей, которые выписаны как в рублях, так и в иностранной валюте и местом платежа которых является Россия, поскольку такие векселя оплачиваются в рублях по курсу на день наступления срока платежа (ст. 41 Положения о векселях). Исключение — векселя, содержащие эффективную оговорку о выплате в конкретной валюте. Их выдача квалифицируется как валютная операция. К ним применяются требования валютного законодательства (постановление Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»). Но их в данной статье рассматривать не будем.
Если вексель не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, то при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств. Если содержит — используется ставка рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ и письмо Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/2/87).
В конце каждого месяца отчетного периода сумма процентов (или величина дисконта), начисленных по вексельной ставке, сравнивается с предельной величиной процентов. Если эта сумма больше, в уменьшение базы по налогу на прибыль можно принять предельную сумму процентов. Сумма превышения учитывается в расходах, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
внимание
Порядок определения сопоставимости долговых обязательств по критериям «на те же сроки», «в сопоставимых объемах», «под аналогичное обеспечение» налогоплательщик разрабатывает сам исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и отражает в учетной политике, заявленной до начала налогового периода (письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-03-06/1/414)
пример
Организация 12 января 2010 г. в счет оплаты товара (на сумму 300 000 руб.) выдала продавцу два векселя: один — на сумму 100 000 руб. со сроком погашения «по предъявлении» с начислением процентов из расчета 10% годовых, если вексель будет предъявлен к оплате до 30 апреля 2010 г., и 15% годовых — если после указанной даты, другой — со сроком погашения 30 июня 2010 г. на сумму 210 000 руб. (дисконт — 10 000 руб.). Оба векселя были погашены 30 июня 2010 г.
В учетной политике организации закреплен способ расчета предельных процентов по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Поскольку процентный вексель содержит условие об изменении процентной ставки, при расчете предельных процентов по нему применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на конец месяца каждого отчетного периода.
В дисконтном векселе величина дисконта в течение срока его действия не меняется, поэтому для расчета предельных процентов по нему применяется ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи векселя.
С 12 января по 30 июня 2010 г. ставка рефинансирования Банка России составляла:
— с 12 января по 23 февраля — 8,75%;
— с 24 февраля по 28 марта — 8,5%;
— с 29 марта по 29 апреля — 8,25%;
— с 30 апреля по 31 мая — 8%;
— с 1 по 30 июня — 7,75%.
Предельная величина процентов, которую можно учесть при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, равна:
по процентному векселю
— на 31 января 2010 г. — 527,40 руб. (100 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн. х х 20 дн.);
— 28 февраля — 717,26 руб. (100 000 руб. х 8,5% х 1,1 : 365 дн. х х 28 дн.);
— 31 марта — 770,75 руб. (100 000 руб. х 8,25% х 1,1 : 365 дн. х х 31 дн.);
— 30 апреля — 723,29 руб. (100 000 руб. х 8% х 1,1 : 365 дн. х х 30 дн.);
— 31 мая — 747,40 руб. (100 000 руб. х х 8% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.);
— 30 июня — 700, 68 руб. (100 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. х х 30 дн.);
по дисконтному векселю
— на 31 января 2010 г. — 1054,79 руб. (200 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн. х х 20 дн.);
— 28 февраля — 1476,71 руб. (200 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн. х х 28 дн.);
— 31 марта — 1634,93 руб. (200 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн. х х 31 дн.);
— 30 апреля — 1582,19 руб. (200 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн. х х 30 дн.);
— 31 мая — 1634,93 руб. (200 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн. х х 31 дн.);
— 30 июня — 1582,19 руб. (200 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн. х х 30 дн.).
Проценты, начисленные по процентному векселю в бухучете и подлежащие выплате векселедержателю, составляют:
— на 31 января 2010 г. — 821,92 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 20 дн.);
— 28 февраля — 1150,68 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 28 дн.);
— 31 марта — 1273,97 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 31 дн.);
— 30 апреля — 1232,88 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 30 дн.);
— 31 мая — 1273,97 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 31 дн.);
— 30 июня — 1232,88 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 30 дн.).
Итого 6986,30 руб.
Дисконт по дисконтному векселю составит:
— на 31 января 2010 г. — 1176,46 руб. (10 000 руб. : 170 дн. х 20 дн.);
— 28 февраля — 1647,06 руб. (10 000 руб. : 170 дн. х 28 дн.);
— 31 марта — 1823,53 руб. (10 000 руб. : 170 дн. х 31 дн.);
— 30 апреля — 1764,71 руб. (10 000 руб. : 170 дн. х 30 дн.);
— 31 мая — 1823,53 руб. (10 000 руб. : : 170 дн. х 31 дн.);
— 30 июня —1764,71 руб. (10 000 руб. : : 170 дн. х 30 дн.).
Итого 10 000 руб.
Как видим, проценты и дисконт по векселям превышают предельные величины, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Во внереализационных расходах за полугодие организация учтет:
по процентному векселю
— 4186,78 руб. (527,40 руб. + + 717,26 руб.+ 770,75 руб. + + 723,29 руб. + 747,40 руб. + 700,68 руб.);
по дисконтному
— 8965,74 руб. (1054,79 руб. + + 1476,71 руб. + 1634,93 руб. + + 1582,19 руб. + 1634,93 руб. + + 1582,19 руб.).
Сложности в налоговом учете возникают при определении предполагаемого срока обращения дисконтных векселей со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее». Ведь точный срок предъявления векселя к оплате заранее неизвестен и неясно, как распределять сумму дисконта по месяцам отчетных периодов.
В отношении векселей со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» распределять дисконт нужно исходя из предполагаемого срока обращения векселя — 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письма Минфина России от 07.11.2008 № 03-03-06/3/14, от 30.03.2007 № 03-03-06/2/56 и от 18.05.2006 № 03-03-04/2/143). Свой вывод Минфин обосновывает п. 34 Положения о векселях, согласно которому вексель сроком «по предъявлении» предъявляется к платежу в течение одного года со дня его составления. Эту позицию поддерживают и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2005 № А56-23225/04).
Существует и альтернативный подход. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения используется минимальная дата его предъявления, то есть дата «не ранее» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 № А56-10236/2007 и п. 7 постановления ФАС Поволжского округа от 21.06.2007 № А55-18225/2006-32).
На наш взгляд, из-за неоднозначности определения срока обращения по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее», а также со сроками «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления» лучше не использовать дисконт в качестве дохода векселедержателя, а выдавать процентный вексель. Это позволит избежать споров с налоговиками. Дисконтные векселя целесообразно выдавать только с четко определенным сроком погашения.
справка
Историю ставок рефинансирования Банка России, можно найти на нашем сайте в разделе «Справочники» (рубрика «Расчеты, финансирование»)
НДС
Надо ли вести раздельный учет по НДС в отношении вексельных расчетов? Ведь вексель — ценная бумага, а реализация ценных бумаг НДС не облагается (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Передача собственного векселя в оплату товара не является его реализацией. Для целей налогообложения реализацией считается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (ст. 39 НК РФ). Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). Но векселедатель, выдавая собственный вексель в оплату товара, не реализует его в обмен на товар, а удостоверяет им свое долговое обязательство по оплате товара. То есть вексель выступает как средство платежа. Если нет реализации, раздельный учет вести не нужно.
справка
«Входной» НДС по товарам, оплаченным векселем, принимается к вычету в обычном порядке, то есть в момент их оприходования при наличии правильно оформленного счета-фактуры продавца
Бухгалтерский учет
У векселедателя бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары, ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете «Векселя выданные» в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счета 41 «Товары» (п. 2 письма Минфина России от 31.10.94 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги»).
Проценты по векселю отражаются обособленно на отдельном субсчете «Проценты по выданным векселям» счета 60 или 76 в корреспонденции со счетом 91-2 «Прочие расходы» в тех отчетных периодах, в которых они были начислены (п. 15 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Хотя в ПБУ 15/2008 не упоминается о дисконте, на нашему мнению, учитывать дисконт по векселю надо на отдельном субсчете «Проценты по выданным векселям» счета 60 или 76, ведь и дисконт, и проценты — вознаграждение векселедержателя за предоставленную отсрочку платежа, но в корреспонденции со счетом 97 «Расходы будущих периодов», так как сумма дисконта заранее известна. Списать сумму дисконта в прочие расходы можно либо в момент оплаты векселя, либо для сближения бухгалтерского и налогового учета равномерно в течение срока обращения векселя. Поскольку при оплате товаров переводным векселем плательщиком чаще бывает должник векселедателя, в момент акцепта векселя погашается имеющаяся на 62-м или 76-м счете задолженность плательщика на сумму акцепта векселя в корреспонденции с субсчетом «Векселя выданные» счета 60 или 76.
внимание
Сообщать векселедателю об акцепте переводного векселя плательщик не обязан. Но поскольку он заинтересован в погашении своего долга перед векселедателем, с направлением такого сообщения лучше не затягивать
Схемы бухгалтерских проводок
|
Оплата товаров простым процентным векселем | ||
|
Дебет |
Кредит |
Наименование операции |
|
41 |
60 |
Оприходованы товары |
|
19-1 |
60 |
НДС по оприходованному товару |
|
68-2 |
19-1 |
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
|
60 |
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
91-2 |
60 (проценты) |
Начислены проценты по векселю |
|
60 (векселя) |
51 |
Вексель оплачен |
|
60 (проценты) |
51 |
Оплачены проценты по векселю |
|
Оплата товаров простым дисконтным векселем | ||
|
Дебет |
Кредит |
Наименование операции |
|
41 |
60 |
Оприходованы товары |
|
19-1 |
60 |
НДС по оприходованному товару |
|
68-2 |
19-1 |
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
|
60 |
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
97 |
60 (проценты) |
Учтен дисконт по векселю |
|
91-2 |
97 |
Дисконт включен в состав прочих расходов |
|
60 (векселя) |
51 |
Вексель оплачен |
|
60 (проценты) |
51 |
Оплачен дисконт по векселю |
|
Оплата товаров переводным процентным векселем | ||
|
Дебет |
Кредит |
Наименование операции |
|
41 |
60 |
Оприходованы товары |
|
19-1 |
60 |
НДС по оприходованному товару |
|
68-2 |
19-1 |
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
|
60 |
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
91-2 |
60 (проценты) |
Начислены проценты по векселю |
|
60 (векселя) |
62 |
На момент акцепта векселя погашена имевшаяся |
|
60 (проценты) |
62 |
задолженность плательщика перед векселедателем |
|
Оплата товаров переводным дисконтным векселем | ||
|
Дебет |
Кредит |
Наименование операции |
|
41 |
60 |
Оприходованы товары |
|
19-1 |
60 |
НДС по оприходованному товару |
|
68-2 |
19-1 |
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
|
60 |
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
97 |
60 (проценты) |
Учтен дисконт по векселю |
|
91-2 |
97 |
Дисконт включен в состав прочих расходов |
|
60 (векселя) |
62 |
На момент акцепта векселя погашена имевшаяся |
|
60 (проценты) |
62 |
задолженность плательщика перед векселедателем |