Какой метод лучше? RBCF (Resource based CF calculation) против АВС-Costing

Почему метод ABC-Costing на практике работает не на полную мощь? Над этой проблемой автор размышлял несколько лет. И понял: оказывается, надо было выйти за рамки темы, то есть вести поиск не в логике прибылей и убытков, а в области денежных потоков! Что из этого получилось, читайте в сегодняшнем выпуске.

Итак, себестоимость, затраты и прибыль работают плохо, даже в формате Direct Costing и ABC-Costing (АВС). Почему? Если в двух словах, то все это денежные потоки. Прибыль не показывает движение денег. Такая фундаментальная аксиома финансового менеджмента дает о себе знать в том числе в вотчине прибыли — управленческом учете. Для принятия многих решений важно учесть денежные потоки, однако ни один существующий метод управленческого учета их не считает.

Характеристика метода

Метод Resource based CF calculation (RBCF) переводится как «калькуляция денежных потоков на выпуск продукции на основе анализа загрузки ресурсов».

RBCF — это метод расчета денежных потоков. Обратите внимание: это не новый метод расчета себестоимости, а именно метод расчета денежных потоков. Он показывает, сколько денег требуется для выпуска дополнительной партии продукции не в терминах прибылей и убытков (P&L), а в виде дополнительных денежных оттоков, связанных с приростом выпуска, или уменьшения денежных оттоков, если выпуск снижается.

Вначале хотелось модифицировать АВС так, чтобы он лучше работал на решения. Поэтому RBCF близок по стилю АВС, но у него иная философия. RBCF-философия — это денежные потоки, а не философия прибыли в АВС. Вполне можно характеризовать RBCF как продуктовую модификацию ABC-Costing в том смысле, что оба метода не приемлют традиционную парадигму котлового учета. RBCF используется для управления ресурсами и денежными потоками, для стратегического учета, когда нужно оценить инкрементальные (дополнительные) денежные потоки, связанные с расширением или сжатием производства. Но все же понятийный аппарат и алгоритмы получились иными. В отличие от традиционного АВС-метода RBCF не распределяет по продуктам ни расходы, ни ресурсы. Сама суть расчетов иная.

Поскольку данная статья предназначена для финансистов-практиков, сразу начнем с примера расчета приростных затрат или денежных потоков (в нашей модели это одно и то же, см. таблицу).

Затраты: прямые переменные и ступенчато возрастающие

Как видим, метод RBCF очень похож на исчисление инкрементальных денежных потоков в инвестиционном проектировании. Потому его массовое внедрение (во что пока верится с трудом) будет способствовать лучшему пониманию инвестиционных проектов, и наоборот: опыт в инвестициях способствует уяснению RBCF.

Базовая формула затрат в рассматриваемом методе нетрадиционна:　

TC = SC + DVC, (1)

то есть полные затраты (ТС) — это сумма ступенчатых затрат (SC) и прямых переменных расходов (DVC). Обе части включают только денежные расходы. Никаких начислений нет: ни амортизации, ни различных нормативов косвенных затрат и прочего, искажающего денежные потоки. Поэтому для большей точности выразим базовую формулу через денежные потоки:

▲CF = ▲CF(SC) + ▲DVC. (2)

Прямые переменные затраты (DVC) равны прямым переменным потокам. Главная классификация затрат по способу включения в себестоимость продукции — разделение на прямые и косвенные. Прямые затраты (direct cost, DC) связаны с производством определенного вида продукции и могут быть на основании данных первичных документов непосредственно отнесены на себестоимость. Обычно они делятся только на прямые материальные (прямые материалы) и прямые трудовые (прямой труд). Сюда часто включают брак, а также прямую энергию, тепло, редко — некоторые транспортные статьи. В России дело прямых затрат давно и хорошо отлажено.

Прямые переменные затраты только кажутся основной частью прямых затрат, хорошо известных на любом российском производстве. Дело в том, что на практике часть прямых затрат считается методом начисления.

Приведем пример: на постсоветском машиностроительном предприятии до сих пор используется нормативная база. Материалы, безусловно, относятся напрямую на продукцию и являются частью DVC. Труд тоже нормирован, но выполняют его в 99% случаев повременщики. Этот труд называют прямым и относят на прямые затраты. Более того, его считают переменными затратами. Но, строго говоря, это не так. Соответствующие затраты часто являются постоянными, и при выпуске дополнительного продукта прироста CF за счет прямого труда не возникает — до поры до времени, когда надо нанимать новых работников месяца на три. Значит, сдельный труд относится к DVC, а повременный к SC, и с ним будет сложнее, чем с прямыми затратами в обычной себестоимости. Таким образом, прямые переменные затраты совпадают с прямыми переменными потоками:

CF(DVC) = DVC. (3)

Состав DVC:

• материалы — калькулируются так же, как в традиционных прямых затратах;
• сдельный труд — вычисляется традиционно;
• брак — просто распределяется на продукты, хотя есть проблемы с его учетом (со времен СССР на многих производственных предприятиях брак учитывается в составе прямых затрат);
• электроэнергия, тепло — если научиться их грамотно считать, нормировать и распределять по продуктам.

Ступенчато возрастающие затраты (stepped fixed costs или stepped costs, SC) хорошо известны в управленческом учете. Они являются постоянными для определенного интервала выпуска продукции, но в конечном итоге возрастают на некоторую величину. Ясно, что с ростом выпуска настанет момент, когда надо будет приобретать новое оборудование или нанимать дополнительный персонал. Поэтому в действительности чисто фиксированных затрат не бывает, они ступенчато, прерывно растут.

Правильнее будет называть SC не затратами, а денежными потоками в соответствии с формулой (2). Для упрощения изложения в нашей модели считаем денежные потоки от ступенчатых затрат и сами ступенчатые затраты синонимами:

SCF (Stepped Cash Flow) = = CF(SC) = SC, ▲CF(SC) = = ▲SC. (4)

Со ступенчатыми затратами оказываются связаны не только косвенные затраты, но и прямые:

• повременной труд (традиционно относится к прямым затратам, но они не являются переменными);
• косвенные затраты (даже если некоторые статьи зависят от выпуска, но нелинейно, ступенчато).

Теоретически данную величину невозможно определить ни формулой, ни алгоритмом. Все решается конкретно для каждого ресурса (если говорить языком RBCF-модели). Экономист должен просчитывать соответствующие варианты вручную. Конечно, программное обеспечение создать несложно, но оно будет работать после того, как экономист заложит выбранный вариант расширения мощности.

Допустим, при увеличении производства степень загрузки ресурса растет. В этом случае возможны два варианта поведения прироста SC:

• если мощность ресурса используется не полностью или полностью, но не превышена, то ▲SC = 0;
• если мощность ресурса превышена, то ▲SC > 0.

Данную величину надо считать, и это самый сложный, трудоемкий и неоднозначный момент метода.

Расчеты сильно зависят от способа расширения ресурса. Рассмотрим их на примере абстрактного станка. Варианты такие:

• закупим еще один такой же станок;
• арендуем еще один такой же станок;
• арендуем машинное время;
• используем производственный аутсорсинг;
• увеличим ресурс мощности инженерными методами;
• увеличим коэффициент сменности (попросту говоря, введем вторую смену).

Каждое решение имеет свою цену. С учетом стратегии выбираем решение и получаем соответствующий денежный отток.

Предположим, что при снижении производства степень загрузки ресурса падает. Значит, возможен вариант ▲SC < 0. Но это происходит не автоматически. Мучения с увольнениями, сдачей в аренду, продажей всем знакомы после кризиса. Это еще один тонкий момент метода. Но деваться некуда — метод не оторван от жизни, он идет с ней в ногу. Учет больше не будет сам по себе — простой и привычный, хотя бесполезный и даже вредный.

«Резиновые» и «жесткие»ресурсы

«Резиновые» ресурсы таковы, что 100% загрузки мощности — это абстракция. Всегда можно нарастить еще 5—10%. Такие ресурсы многообразны. Решение об их «растяжке» принимает начальство.

«Жесткие» ресурсы таковы, что, если их мощность исчерпана, выпустить дополнительный продукт невозможно. Представить абсолютно «жесткий» ресурс трудно. Допустим, автомат по производству пэт-форм рассчитан на фиксированную производительность, например, 1 млн форм в час. Кажется, что это самый «жесткий» ресурс. Однако и здесь есть резервы. В частности, можно сократить плановый ремонт.

Как рассчитать мощность? Работают у нас только люди и машины. Для оборудования все ясно, а для людей? Пожалуй, единой методики нет и быть не может.

Мощность (запас, фонд времени) и предел ресурса на практике часто определяются экспертно. Например, инженер говорит, что мощность линии исчерпана. Вскоре пойдут сбои, сверхнормативный брак, срыв (невыполнение) заказов. Это значит, ресурс нуждается в расширении.

База данных RBCF

Затраты к нам пришли из эпохи арифмометров, и мы до сих пор пользуемся этим типом информационной базы. Нам задают неправильно поставленные вопросы, на них нельзя ответить корректно. Поэтому приходится выходить за рамки вопроса, преодолевать границу между затратами и денежными потоками.

База данных RBCF принципиально иная: она ресурсная, более ответственная (сразу видно, что часть ресурсов на предприятии лишняя). В целом говорить о том, что база данных RBCF сложилась, преждевременно.

Принципиальный состав базы данных RBCF:

1. Данные о ресурсах (мощность, денежный поток, связанный с ними) и их использовании (формы предоставления информации: табличная, графическая).

2. Варианты расширения (сжатия) ресурса и оценки соответствующих денежных потоков. Надо отметить, что эти позиции готовятся только в случае, когда загрузка ресурса существенно меняется, то есть большинство строк в нашей таблице пустые.

Многие из этих данных являются экспертными, что затрудняет применение данного метода. Собственно, ключевые данные АВС тоже экспертные. Ничего, сильные фирмы справились, а слабым АВС не нужен. Надеюсь на подобное развитие событий и в случае с RBCF.

Элементы CF (типовое проектное решение, ТПР):

Прямые CF:

DVC

• материалы;
• сдельный труд.

SC

• повременной прямой труд;
• оборудование прямое;
• эксплуатационные потоки.

Косвенные CF (они все SC):

• повременной косвенный труд;
• оборудование косвенное;
• расходные материалы;
• здания и сооружения.

Сравнение RBCF и ABC

Данные методы разделяет единственный шаг, но как трудно его сделать… Этот шаг таков: не полная себестоимость, а денежные потоки. Рассмотрим достоинства, недостатки и ограничения метода АВС в сравнении с RBCF.

1. Переход от АВС к АВС + +Direct Costing.

АВС используется для калькуляции полной себестоимости. Большая доля косвенных затрат остается неразделимыми по продуктам в принципе, поскольку ни к каким бизнес-процессам эти затраты не относятся. Примерами таких затрат является зарплата директора, банковский процент по займу на покрытие кассового разрыва, либо затраты на НИОКР. Действительно, как логично можно затраты на будущие, несуществующие продукты разносить на текущее производство? Лечение простое: распределять только те затраты, которые разносятся. Остальные фиксированные (или постоянные, FC), их следует отнести на результат. Здесь используется логика Direct Costing, поэтому получившийся метод мы называем АВС + + Direct Costing.

RBCF тоже легко преобразуется как RBCF + Direct Costing. Неразделимые косвенные затраты точно являются FC, поэтому при изменении выпуска продукции они не меняются, точнее не должны меняться. Соответственно ▲CF = 0. В случае их изменения они относятся к SC, и мы попробуем их учесть напрямую.

Вывод: недостаток устраним в обоих методах. АВС = RBCF.

2. Искажение оценок с изменением данных. С ростом выпуска продукции RBCF не несет искажений, тогда как в АВС будет искажена себестоимость. Например, эксперт укажет, что 60% работы ПЭО будет отнесено на старую продукцию, а 40% на новую. Тем самым изменится себестоимость старой продукции, что абсурдно. И этот абсурд характерен для любого метода исчисления полной себестоимости.

Вывод: RBCF лучше АВС по этому критерию.

3. Экспертный характер. В АВС без экспертных данных обойтись нельзя. Метод изначально основан на субъективных данных, получаемых из интервью с сотрудниками предприятия.

RBCF: эксперты тоже нужны, но используются они иначе — меньше и по делу. Проиллюстрирую разницу примером. Допустим, ресурс машиностроительного предприятия загружен на 95%. Поступает новый заказ: 80 машин новой модели. Работы прибавилось. Начальник ПЭО кричит: «Загрузка сотрудников будет 140%!», на что руководство холдинга сурово возражает: «Сделаете тем же составом. Кризис!» Ресурс в итоге оказывается «резиновым». И это типичный случай.

Отметим, что в RBCF эксперт оценивает только общую загрузку ресурса, а не его детальное распределение по процессам. Работы меньше, и она точнее.

Вывод: недостаток неустраним в обоих методах. Пока АВС лучше RBCF, поскольку последний задает непривычные пока вопросы. С развитием нового метода ситуация может измениться.

4. Затраты на внедрение и эксплуатацию. АВС более трудоемок как в разработке, так и в эксплуатации по сравнению с традиционной системой учета с точки зрения сбора, анализа информации и подготовки отчетности. Это естественно, ведь традиционные методы легко применялись и в докомпьютерную эпоху, достаточно было иметь счеты. Система АВС требует как больших усилий по внедрению, так и постоянного поддержания и обновления данных. Обновление исходной информации и пересчет нормативных затрат проводится минимум раз в год, в действительности чаще (типовой случай — раз в квартал). Иначе метод теряет все преимущества, так как перестает отражать реальные расходы предприятия. Любая реорганизация в компании (сокращение штата, изменение ассортимента продукции, реструктуризация производства, приобретение других компаний и проч.) неизбежно повлечет перестройку системы АВС, а также пересчет исходных данных и нормативных показателей. АВС-система на динамичном предприятии часто устаревает в связи со стратегическими и организационными изменениями.

RBCF. Все это также касается RBCF, но в меньшем объеме. Более того, поскольку RBCF имеет больший смысл и понятно, зачем он нужен, на практике и к затратам будут относиться спокойнее. Внедрение RBCF может пройти и в усеченном виде: для каждого крупного дополнительного заказа в отдельности по упрощенной методике.

Вывод: оба метода затратны и это неизбежно. Дешев только котловой учет, но он ведет в никуда. RBCF лучше АВС по этому критерию.

5. Сложность восприятия. Многие пользователи считают АВС сложным для понимания. RBCF тоже непрост, но большей частью он остается в ПЭО, а АВС расползается по всей фирме за счет экспертных оценок.

RBCF тоже непрост. Есть надежда ограничить его применение только опытными специалистами ПЭО.

Вывод: оба метода сложны и это естественно. Прост только котловой учет, но он ведет в никуда. RBCF = АВС по этому критерию.

6. Стратегическая ценность. Хотя большинство авторов оценивает АВС положительно в стратегическом плане, однако есть проблема. Хотя бы потому, что любая полная себестоимость по своей природе нестратегична. АВС предоставляет текущую информацию, описывающую настоящий момент, и позволяет осуществлять краткосрочное планирование (на год-два вперед), но она отнюдь не является инструментом для долгосрочного планирования. То есть если АВС определяет, что товар или клиент убыточны в настоящий момент, это еще не основание для отказа от него. Причина проста: АВС не рассматривает перспективу развития данного объекта издержек, стратегические планы, политику компании и еще тысячу других факторов, которые в первую очередь определяют управленческие решения.

RBCF имеет максимальную стратегическая ценность, поскольку он идентичен учету для инвестиционных проектов.

Вывод: RBCF стратегичнее АВС.

7. Управление затратами традиционно рассматривается как плюс АВС. Однако и здесь накопились сомнения. Зачастую предприятия, преследуя цели сокращения издержек, принимают политику тотального урезания затрат. Такое решение наихудшее, поскольку в этом случае сокращению подлежат все работы, вне зависимости от полезности.

RBCF. Именно методология RBCF, объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки потребления ресурсов и перераспределять их с целью повышения производительности. Надеемся, это ясно из предыдущего изложения.

Вывод: RBCF позволяет лучше управлять затратами, чем АВС, поскольку показывает степень использования ресурсов.

8. Проблемы внедрения. Главное препятствие для внедрения АВС — сопротивление служащих компании, готовность менеджмента к сотрудничеству с разработчиками. Реализация АВС часто рассматривается как прихоть финансовых менеджеров и недостаточно поддерживается руководством.

Главное препятствие для применения АВС — сопротивление планово-экономического отдела. Хотя и некоторые другие будут загружены больше, чем при котловом методе учета. Но «котел» означает отрицательный результат: лучше никакого учета косвенных затрат, чем котловой метод. В рамках RBFC надо перестроиться именно экономистам.

Вывод: RBCF лучше АВС и по этому критерию.

9. АBC не может заменить везде и всюду традиционные методы калькулирования затрат, поскольку он достаточно сложен и не всегда применим.

RBCF. Думаем, что RBCF все же проще. Он очень похож на исчисление инкрементальных денежных потоков в инвестиционном проектировании. Но применимость его тоже не всеобщая: в палатке и магазине, например, можно обойтись традиционными методами.

Вывод: RBCF немного лучше АВС по этому критерию.

10. Методическое обеспечение. АВС является скорее подходом, а не канонизированной методикой. Его универсальные методы не разработаны. Существуют и методические проблемы. Ситуация похожа на еще более сложный объект разработки — систему сбалансированных показателей: все вроде знают, что это такое, но даже опытный разработчик модифицирует методику в каждом конкретном случае.

RBCF. В принципе этот метод проще, но пока мало кому известен.

Вывод: RBCF пока хуже АВС по этому критерию, но ситуация может измениться. Унификация и АВС, и RBCF возможна, но унифицировать RBCF проще.

11. Программное обеспечение. Для качественной реализации АВС требуются специальные программные средства. В популярных системах типа «1С» их явно не хватает. Но программные продукты реализуют только технику расчетов после того, как люди сделали самое главное.

RBCF пока не знают, и ПО для него нет.

Вывод: RBCF пока хуже АВС по этому критерию, но ситуация может измениться.

Расчет приростных затрат или денежных потоков

№	Ресурс	Загрузка		▲CF	Комментарий
		было	стало
1	Фонд времени формовщиков, %	60	90	0	Повременная оплата. Элемент традиционных прямых затрат
2.1	Фонд времени фрезеровщиков, %	90	120	> 0	Повременная оплата. Элемент традиционных прямых затрат Сверхурочные оплачены с коэффициентом 2
2.2	Зарплата фрезеровщиков, тыс. руб.	200	280	80
3	Сдельная зарплата токарей, тыс. руб.	100	130	30	Элемент DVC
4	Фонд времени ПЭО, %	95	115	0	Повременная оплата. Ресурс «резиновый». Ненормированный рабочий день
5	Токарные станки, %	20	30	0	Загрузка столь низка, если учитывать трехсменную работу
6	Фрезерные станки, %	45	50	0	Загрузка учитывает возможность организации двусменной работы
7	Расход электроэнергии, тыс. руб.	50	65	15	Элемент DVC, считается по нормативам
8	Материалы, тыс. руб.	1000	1300	300	Элемент DVC, считается по нормативам
9	Фонд времени сбытовиков, %	80	90	0	Косвенные затраты, как правило фиксированные (FC)
10	Фонд времени снабженцев, %	90	110	0	Ресурс «резиновый»
11	Прочие административные и общехозяйственные расходы, %	80	82	0	Косвенные затраты, как правило фиксированные (FC)
Итого, тыс. руб.				425

К сведению

Задачи, решаемые при помощи RBCF

Из списка задач управленческого учета, насчитывающего около 50 позиций, RBCF позволит решить следующие:

• калькуляцию приростных затрат;
• вычисление релевантных затрат;
• расчет минимальной цены дополнительных (специальных) заказов (так называемой цены отсечения);
• расчет денежного потока вида продукции, подразделения, предприятия в целом, а также иных подходящих объектов учета;
• расчет инкрементальных (дополнительных) денежных потоков;
• оценку недополученного денежного потока;
• оценку изменения денежных потоков при изменении продаж и объема выпуска;
• подготовку данных для оценки и мотивации работы подразделений, бизнес-направлений и некоторых работников;
• оценку денежных потоков, затрачиваемых на бизнес-процессы;
• факторный (ресурсный) анализ затрат и прибыли;
• прогнозирование денежных потоков, затрат и составление бюджетов;
• проведение анализа «затраты — выпуск — прибыль» (точки безубыточности, целевой прибыли и порог рентабельности);
• ценообразование;
• максимальные и целевые скидки;
• трансфертное ценообразование;
• принятие решения о выполнении дополнительного заказа, определение цены на специальные (дополнительные) партии продукции;
• производственный аутсорсинг (закупать или производить самим?);
• модернизация оборудования (закупить новое или оставить старое?);
• ликвидировать убыточный сегмент бизнеса или нет?
• оптимизацию использования ресурсов;
• подготовку управленческой отчетности.