Продажа товаров по льготным ценам своим работникам широко распространена. Подобная операция выгодна работникам, но для организации она может обернуться налоговыми проблемами.
Скидка — повод для контроля
Налоговые органы, обнаружив в ходе проверки, что компания продавала товары своим работникам по заниженным ценам, наверняка проконтролируют цену сделки. Напомним, что такое право им предоставляет ст. 40 НК РФ. На основании этой нормы налоговики могут осуществлять контроль за ценой сделки:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при внешнеторговых сделках;
- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода (п. 2 ст. 40 НК РФ).
Реализацию работникам товаров со скидкой налоговики рассматривают как сделку между взаимозависимыми лицами либо как продажу, отклоняющуюся более чем на 20% от цен на идентичные товары. Как следствие, компаниям доначисляют налог на прибыль и НДС исходя из рыночных цен.
Между тем пока не доказано обратное, для целей налогообложения принимается цена, определенная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Следовательно, налоговики должны сначала доказать, что цена сделки не соответствует рыночной.
Работник — компания: ищем взаимозависимость
Рассматривая сделку по продаже товаров работникам как сделку между взаимозависимыми лицами, налоговики должны установить, что между работником и организацией-работодателем есть такая связь. Но сделать это непросто.
Перечень случаев, когда лица признаются взаимозависимыми, приведен в п. 1 ст. 20 НК РФ. Взаимозависимость работника и организации в нем не поименована. В нашей ситуации налоговые органы не могут воспользоваться и подп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ, который признает взаимозависимыми физических лиц, если одно лицо подчиняется другому по должностному положению. Ведь договор купли-продажи товара по сниженным ценам заключается не между директором организации и работником, а между организацией (в лице ее директора) и работником.
Поскольку признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным в п. 1 ст. 20 НК РФ, вправе только суд, налоговики вынуждены доказывать взаимозависимость работодателя и работника в суде. Это подтверждают и сами налоговики. Так, в письме УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 № 11-14/37441 говорится, что при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под критерии п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговый орган не имеет права взыскать доначисленный налог и пени в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде наличие взаимозависимости.
Суды по-разному подходят к вопросу о взаимозависимости работника и организации. По мнению одних, работник и работодатель — взаимозависимые лица. Аргумент: трудовые отношения между работником и организацией оказывают влияние на условия реализации товаров (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2004 № Ф04-5619/2004(А70-3744-19)). Другие, рассмотрев дело о продаже квартир своим сотрудникам на льготных условиях, отметили, что реализация налогоплательщиком недвижимого имущества по цене ниже рыночной — один из способов стимулировать деятельность работников (постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2006 № Ф09-7327/06-С7). Экономическая выгода общества заключалась в заинтересованности по уплате налогов в меньшем размере. С учетом того что характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о ее возможном влиянии на условия и результаты сделки, названные лица обоснованно признаны взаимозависимыми в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ в целях применения положений ст. 40 НК РФ.
Тем не менее большинство судов считают, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между организацией и работником не свидетельствует об их взаимозависимости. Ведь цену на товар устанавливает не работник, а организация. Работник не имеет рычагов воздействия на организацию в плане понижения этой цены (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 № А53-18832/2008, Западно-Сибирского округа от 22.05.2009 № Ф04-3030/2009(7182-А75-37), Северо-Западного округа от 15.12.2008 № А05-2964/2008, Волго-Вятского округа от 10.06.2008 № А29-2210/2007 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008 № 09АП-12627/2008-АК).
Конституционный суд отметил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным в п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом при одном условии. Основания должны быть указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно способны повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе при заключении сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом (Определение от 04.12.2003 № 441-О).
Правовым актом, регулирующим взаимоотношения работника и работодателя, является Трудовой кодекс РФ. Понятие трудового договора и обязанности сторон по нему закреплены в ст. 56 ТК РФ. В ней ничего не сказано о том, что работник и работодатель — взаимозависимые лица (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.03.2008 № А29-2210/2007).
На наш взгляд, обычного работника и организацию нельзя рассматривать в качестве взаимозависимых лиц. Ведь таковыми для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 НК РФ). Но обычный работник не в состоянии повлиять на цену реализации товара. Другое дело, если работник, которому реализован товар со скидкой, занимает одну из руководящих должностей в организации или является одним из ее учредителей. Поэтому с учетом конкретных обстоятельств такой работник и организация могут быть признаны взаимозависимыми лицами.
Рыночная цена — камень преткновения налоговиков
Даже если продажа товаров своим работникам признана сделкой между взаимозависимыми лицами, для доначисления налогов и пеней необходимо, чтобы цена реализации отклонялась более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (п. 3 ст. 40 НК РФ). Но налоговикам сложно правильно определить рыночную цену. Таковой признается цена товара, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). При определении рыночной цены учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, способные оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ).
При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (п. 11 ст. 40 НК РФ). Однако о том, какие источники считаются официальными, Налоговый кодекс умалчивает.
Обычно налоговые органы при определении рыночной цены используют информацию органов статистики (письма Минфина России от 01.08.2008 № 03-02-07/1-333, от 01.08.2008 № 03-02-07/1-329 и от 29.03.2007 № 03-02-07/1-144). В качестве ориентира берутся средние цены на товар. Но Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.11.2002 № 1369/01 указал, что положения ст. 40 НК РФ не предусматривают возможности доначислять налог на основании средней цены товара, работы или услуги.
Суды также полагают, что средние цены на товары не считаются рыночными (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2006 № А82-7208/2005-37, Восточно-Сибирского округа от 26.05.2006 № А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1, Дальневосточного округа от 20.02.2008 № Ф03-А51/08-2/168, Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 № Ф04-3537/2006(36103-А46-14), Московского округа от 11.07.2008 № КА-А40/5083-08-2, Поволжского округа от 11.09.2008 № А12-18383/07, Северо-Западного округа от 18.12.2007 № А05-13752/2006-11 и Центрального округа от 19.03.2008 № А09-5751/07-30).
Иногда налоговики используют в качестве ориентира рыночной цены данные других организаций. Но суды не считают такие данные официальными источниками информации о рыночной цене, поскольку не учитываются особенности деятельности проверяемой организации (постановления ФАС Уральского округа от 27.07.2005 № Ф09-3573/04-С2, Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 № Ф04-3537/2006(36103-А46-14), Московского округа от 28.03.2005 № КА-А40/2058-05 и Поволжского округа от 09.03.2006 № А55-7775/05-43).
Плюс (минус) 20%
Если цена реализации товара своим работникам отклоняется более чем на 20% от цен продаж идентичных (однородных) товаров, налоговики могут доначислить налоги на основании подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ. Однако здесь нужно учитывать некоторые моменты.
Во-первых, 20-процентное отклонение должно быть зафиксировано за непродолжительный период. О том, какой период считать непродолжительным, в Налоговом кодексе не говорится. Минфин России и суды обычно принимают его равным 30 дням (письмо Минфина России от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2005 № А33-10478/03-С3-Ф02-4907/05-С1). Соответственно отклонения цен за пределами этого периода в расчет не принимаются.
Во-вторых, при доначислении налогов и пеней учитывается рыночная цена товара, определенная исходя из положений, предусмотренных пунктами 4—11 ст. 40 НК РФ, а не цена продаж налогоплательщиком идентичных (аналогичных) товаров. Согласно подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы могут контролировать правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода. Но доначислять налоги и пени в подобных случаях налоговики должны по правилам п. 3 ст. 40 НК РФ, то есть так, как если бы результаты сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Соответственно все, что было сказано выше об определении рыночной цены налоговиками, применяется и в этой ситуации.
справка
Идентичными признаются товары с одинаковыми характерными для них основными признаками. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6 ст. 40 НК РФ)
Однородными считаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При установлении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ)
Появится ли «вмененка»?
Поскольку организация реализует товары своим сотрудникам по розничному договору купли-продажи, возникает вопрос: должна ли она в части таких операций переходить на ЕНВД, если до этого применяла другой режим налогообложения? Ведь согласно ст. 346.26 НК РФ розничная торговля — это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. Конечно, проблема возникает, только когда местные власти вводят на территории, где располагается организация, такой специальный режим, как ЕНВД.
На наш взгляд, оснований для применения ЕНВД в отношении продаж товаров своим сотрудникам нет. Дело в том, что на этот спецрежим переводятся виды деятельности, перечисленные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. То есть организация должна осуществлять предпринимательскую деятельность. Понятие предпринимательской деятельности дано в ст. 2 ГК РФ. Это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Разовые операции по продаже товаров со скидкой своим сотрудникам нельзя приравнять к деятельности, к тому же направленной на получение прибыли. Цель подобных продаж — не получение прибыли. Наоборот, организация, продавая товар по льготным ценам, несет убытки в размере скидки с обычной цены товара.
Заметим, что Минфин России тоже не приравнивает разовую продажу товаров названным сотрудникам к предпринимательской деятельности и согласен, что в данной ситуации нет повода переходить на ЕНВД (письмо от 05.05.2006 № 03-11-04/3/244).
Не исключена и обратная ситуация. Сделку по продаже товаров своим работникам может осуществить и розничная компания, которая применяет «вмененку». Нужно ли ей рассчитывать налоги по общей системе налогообложения?
Этот вопрос недавно разъяснили специалисты финансового ведомства. Если организация является плательщиком ЕНВД в отношении вида предпринимательской деятельности, предусмотренного в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то оказание услуг (или же продажа товаров) работникам организации облагается единым налогом на вмененный доход (письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-11-06/3/36).
справка
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг учитываются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами принимаются во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты подобных сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ)
НДФЛ: будет ли доход в натуральной форме?
Теперь разберем налоговые риски по НДФЛ. Они касаются не только организации, являющейся налоговым агентом, но и работников.
Долгое время Минфин России считал, что, продавая товары работникам по ценам ниже рыночных, организация оплачивает часть их стоимости. Соответственно у работника возникает налогооблагаемый доход в натуральной форме. Это связано с тем, что на основании п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, относится в том числе оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями товаров (работ, услуг). Такая позиция изложена в письме Минфина России от 25.12.2009 № 03-04-07-01/391. Ее поддерживают и налоговые органы (письмо ФНС России от 09.04.2009 № 3-5-04/405@).
Правда, не так давно специалисты финансового ведомства изменили свою позицию в пользу налогоплательщиков. Если снижение стоимости не носит характера индивидуальной льготы, скидка не может рассматриваться в качестве дохода, полученного в натуральной форме (письмо Минфина России от 04.05.2010 № 03-02-07/1-213). Заметим, что налоговые органы свое мнение не изменили.
На наш взгляд, при продаже товара со скидкой своему работнику дохода в натуральной форме у работника не возникает. О том, что организация оплачивает за работника часть стоимости товара, можно было говорить, если бы она специально покупала товар для конкретного работника за цену большую, чем уплатил за него работник. В данном случае организация продает работнику собственный товар по цене, согласованной в договоре розничной купли-продажи. Имеет место обычная сделка купли-продажи, и работник полностью оплачивает цену, установленную договором. Никакого дохода в натуральной форме у него не возникает.
Налоговики могут пойти другим путем и объявить скидку материальной выгодой работника. Но материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг), определяется, только если они приобретены у взаимозависимых по отношению к налогоплательщику лиц (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). То есть прежде чем доначислить НДФЛ по этому основанию, налоговикам придется доказать взаимозависимость работника и организации. А это непросто.
справка
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не признаваемым взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ)
Снижаем налоговые риски
Конечно, полностью исключить налоговые риски, связанные с продажей товаров по льготным ценам своим работникам, не удастся. Тем не менее существует несколько способов решения проблемы.
Во-первых, при определении цены товара, по которой он продается работникам, нужно следить, чтобы она не отклонялась более чем на 20% от продаж идентичных (однородных) товаров. Это позволит избежать доначислений по НДС и налогу на прибыль, но не убережет от возможных претензий в отношении НДФЛ.
Во-вторых, скидку можно обосновать утратой товарами качества или иных потребительских свойств либо приближением даты истечения сроков годности. Налоговые органы, определяя рыночную цену, должны учитывать такие скидки (п. 3 ст. 40 НК РФ).
В-третьих, можно уценить товар. Данный вариант практически аналогичен предыдущему. Разница лишь в том, что оснований для уценки больше, например снижение спроса на товар, его моральное устаревание.
Подводя итог, отметим, что варианты с минимальным налоговым риском, как правило, не очень интересны для работников, так как либо скидка является несущественной, либо страдает качество товара.
В то же время, поскольку налоговикам сложно определить рыночную цену, у организации достаточно шансов отстоять свою позицию в суде. Причем до суда дело может и не дойти, если запастись документами, подтверждающими цену товара (распоряжения руководителя об уценке товара, акт об уценке и т.д.).