Оптимизация плана статей отчета о прибылях и убытках. Ключевые финансовые показатели для оценки и мотивации в центрах прибыли

Как составить качественный план отчета о прибылях и убытках? Как правильно классифицировать затраты? Какие показатели использовать в центрах прибыли? Тонкости управленческого учета, воплощенные в уникальной авторской методике, будут рассмотрены на практическом примере.

Главный критерий качества отчета о прибылях и убытках (ОПиУ, P&L) центров прибыли (ЦП) — это наличие двух ключевых классификаций затрат. В качественном ОПиУ центров прибыли и центров затрат (ЦЗ) все статьи должны быть однозначно классифицированы на контролируемые и неконтролируемые, а также на прямые и косвенные:

• для оценки работы менеджмента ЦП и ЦЗ — статья относится к контролируемым (CC) либо к неконтролируемым (NCC) затратам. Такое деление позволяет непротиворечиво оценивать вклад менеджмента ЦП и ЦЗ в общее дело;
• для финансовой оценки деятельности ЦП и ЦЗ — статья относится к прямым затратам (DC) либо к косвенным (IDC). Здесь учтены все воздействия на ЦП и ЦЗ — со стороны работников как подразделения, так и центрального офиса.

Как правило, многие косвенные затраты не контролируются руководством ЦФО и, наоборот, многие прямые затраты являются контролируемыми. Но в том-то и дело, что далеко не все. А управлять можно только контролируемыми затратами.

обратите внимание

• осмысленность выделения статей затрат;
• применение базовых классификаций затрат;
• использование адекватных показателей.

Основной тактический «менеджериальный» ключевой показатель центра прибыли

Он основан на принципе контролируемости и используется для оценки работы руководства ЦП:

контролируемая прибыль (cπ) = контролируемая выручка – контролируемые затраты (1).

Управленческие показатели включают только контролируемые менеджментом ОУ виды затрат и результатов, связанных с объектом учета. Они используются для оценки эффективности и совершенствования управления, а также мотивации персонала.

Для оценки руководства ЦП не рекомендуется пользоваться заменителями типа маржинального дохода:

маржинальный доход (md) = выручка – прямые затраты (2).Показатель (2) хорош для финансовой оценки. Он достаточно точно показывает вклад ЦП в общую маржинальную прибыль или вклад в покрытие (отечественный термин).

обратите внимание

Классификация затрат на переменные (VC) и постоянные (FC) тоже важна. Она должна использоваться в основном при вычислении точки безубыточности и прогнозировании изменений прибыли. Важнейшим показателем для принятия решений является маржинальная прибыль:

маржинальная прибыль (mπ) = выручка – переменные затраты (2).

Заметим, что знаменитая классификация затрат (VC и FC) для подразделений используется редко. Дело в проблеме ее реализации: разделить затраты на постоянные и переменные весьма затруднительно, поэтому ее заменяют на DC/IDC). Бухгалтеры по отношению к этому вопросу условно подразделяются на две группы: «западную» и «отечественную». Сторонники «западной» школы делят затраты на переменные и постоянные, несмотря на неточность метода. А «наши» игнорируют эту классификацию в силу более высокой точности деления затрат на прямые и косвенные.

На практике все классификации затрат и показатели пересекаются. Например, часто говорят «прямые затраты», а подразумевают контролируемые. Финансовому директору и экономисту важно быть точным и последовательным в этом деле (табл. 1).

Виды учета затрат

Существует три основных метода учета полных затрат подразделений:

• Direct Costing основан на классификации затрат на прямые (DC) и косвенные (IDC);
• Variable Costing использует деление затрат на переменные (VC) и постоянные (FC);
• Controlling Costing классифицирует их на контролируемые или управляемые (CC), а также на неконтролируемые или неуправляемые (NCC).

В каждой конкретной ситуации (отрасли, производстве) одни классификации работают, другие — нет.

Например, в строительной отрасли учитываются полные и прямые затраты, а косвенные для включения в себестоимость продукции часто считают в виде нескольких процентов от прямых затрат (обычно 5%). Переменные и постоянные затраты, теоретически самые важные, почти совпадают с прямыми и косвенными. Различия между ними трудно улавливаются, поэтому на практике доминирует разделение на прямые и косвенные затраты. Контролируемые здесь не используют.

В чем заключаются проблемы классификации затрат обычной российской фирмы в исполнении отечественного бухгалтера (особенно среднего и малого бизнеса)?

Первая проблема — точность прямых затрат подразделений. Прямые затраты хорошо известны в России. Однако и здесь не все ясно при выделении прямых затрат многих подразделений. В финансовом учете все равно, кто именно отдает приказ о трате денег, а в управленческом — нет. Поэтому во многих случаях отнесение одних исторических статей к прямым затратам, а других к косвенным по отношению к подразделению приводит к неточностям учета.

Формальное решение проблемы кажется элементарным, но на практике до этого дело не доходит. Хорошо бы проверить качество бюджетирования по такому критерию: все ли прямые затраты отнесены к таковым и не попали ли туда косвенные? Приемлемым результатом можно считать 2—3% отклонений, но 10% к таковым не отнесешь.

Вторая проблема — выделение переменных затрат. Она широко известна и относится к продукции. Точно выделить переменные затраты невозможно, тем более постатейным методом, под которым подразумевает отнесение исторических статей к постоянным или переменным затратам, не меняя их состава. Это самый простой и самый неточный метод.

Их следует выделить отдельно хотя бы потому, что эта классификация очень важна, но используется редко. А зря, ведь управлять можно только контролируемыми затратами. Казалось бы, с позиций управления затратами эта классификация самая важная и на ней надо сфокусироваться. Но дело это трудное, неблагодарное и в учебниках детально не прописано. Почему?

Невнимание к контролируемым затратам частично объясняется теоретическими и практическими сложностями. Хотя есть примеры их использования. Самый яркий акцент на контролируемости затрат и результатов существует в бюджетировании в качестве понятия «контроль затрат».

Что означает контроль? Полный контроль над прибылью означает «сам закупаешь, сам производишь, сам продаешь». Но такой рецидив натурального хозяйства в современном мире практически невозможен. Одно подразделение закупает сырье и материалы, другое производит, третье реализует. В действительности десятки людей влияют на результат, контролируют его. Это резко затрудняет применение Controlling Costing, поэтому он стал не всеобщим методом управленческого учета, а частным, неочевидным и практически неизвестным из учебников. Однако задаваться проблемой «кто виноват?» иногда полезно хотя бы для того, чтобы вины было меньше.

Проблема «менеджериального» смысла классификации

Исторический план статей — наследие практиков данной фирмы при малом вкладе теоретиков в это дело. План статей рождается на основе опыта и понимания затрат бухгалтером. В результате теряется часть смысла и соответственно управляемости затратами.

Как правило, фирма имеет одну исторически сложившуюся классификацию затрат. Причем на большинство вопросов эта классификация не может в принципе дать ответа. Она описывает полные затраты историческим методом, а не научным. В ней нет места переменным и постоянным затратам, контролируемым и неконтролируемым.

Доминируют бухгалтерские представления:

• элементы затрат;
• мелкие детали соседствуют с большими «прочими расходами»;
• разные по смыслу затраты попадают в одну и ту же статью.

В таких классификациях широко используются экономические элементы затрат: зарплата, материальные расходы, затраты на машины и механизмы, электроэнергию и т.д. В частности, в мутном котле зарплаты легко скрывать истину — кто и за что получает зарплату, но практически невозможно управлять затратами на труд.

Каскадирование плана статей возможно, но нецелесообразно.

Полные затраты фирмы в целом описываются постатейно. Тот же разрез статей примеряют и к подразделениям, и к филиалам. Но план статей не часто бывает оптимальным, а единого для всех нужд оптимума не существует. То есть могут быть разные планы статей в подразделениях и на фирме в целом. Единообразие сокращает некоторые важные деления статей ОПиУ фирмы. Например, контролируемых затрат может не быть в плане статей, так как на уровне фирмы по статье все затраты контролируемые, а на уровне подразделения статья делится на две: часть контролируется менеджментом подразделения, часть — нет.

Использование показателей прибыли (таблица 1)

«Осмыслинг костинг»

Так в шутку я называю эту совсем нешуточную проблему. Изменение плана статей, направленное на повышение прозрачности расходов и управляемости затрат, — это и есть «осмыслинг костинг». Проблема в известном смысле базовая. Не решив ее, нельзя добиться эффективной системы управления затратами и прибылью.

«Осмыслинг костинг» — группировка статей ОПиУ, способствующая повышению управляемости и прозрачности отчетности. Любой ОПиУ рождается исторически и несет в себе смешение фактов хозяйственной жизни и их несовершенное понимание финансистами. В процессе совершенствования управления настает момент, когда существующие и пополняющиеся спонтанно статьи затрат и результатов необходимо пересмотреть и перегруппировать.

Первым по важности результатом «осмыслинг костинга» является использование двух-трех укрупненных содержательных группировок статей. Разукрупнение на подстатьи ведется по отношению к однозначному решению вопросов по классификации подстатей в рамках трех главных классификаций. В российской практике должны быть использованы по меньшей мере две классификации, каждая подстатья затрат подразделения должна быть отнесена:

• для финансовой оценки — к прямым либо к косвенным затратам (по отношению к подразделению);
• для «менеджериальной» оценки — к контролируемым либо к неконтролируемым затратам (контролирует руководитель подразделения).

Пример организации управленческого учета в сети розничных магазинов одежды и обуви

Шаги, описанные далее, иллюстрируют авторскую технологию постановки управленческого учета (УУ) в смысле последовательности целей, действий, опорных понятий, формул типовых проектных решений (ТПР), а также организационных.

Две очереди внедрения. Первая очередь — это то, что должно быть сделано в первую очередь для получения эффекта. Она приносит, как правило, не менее 60—70% эффекта. Первая очередь выделяется по принципу эффекта целостности и простоты внедрения. Зачастую внедрение УУ ограничивается первой очередью. Объясняется это соотношением затрат и результатов. Вторая очередь — улучшение учета и соответственно решений. Она может не давать должной отдачи, и потому правильно будет ее проигнорировать в нашем примере.

Последовательность и результаты разработки.

1. Объекты учета (ОУ) выделяются с самого начала. Именно к ним будут относиться все показатели, оценки, решения и мотивация.

ОУ первой очереди внедрения очевидны:

1) магазины;

2) бизнес-направления (одежда по двум категориям престижности, обувь).

ОУ второй очереди — это, возможно, коллекции одежды и обуви, а также филиалы. Поскольку филиалы находятся в стадии становления, то решать задачи второй очереди будем года через два.

2. Центры финансовой ответственности (ЦФО) в рассматриваемом примере совпадают с ОУ. Повезло. На машиностроительном предприятии можно об этот шаг сломать шею. Иногда уходит год на выделение ЦФО.

3. Анализ существующего положения и выделение ключевых задач, которые призван решать управленческий учет на данном предприятии. Анализ выявил типичную ситуацию:

• плюсы — ОУ (магазины и бизнес-направления) давно в учете выделены;
• минусы — учет неточен и нуждается в «осмыслинг костинге», поскольку основан на традиционной российской бухгалтерской парадигме: учет по элементам затрат, но без привязки к объектам учета.

Финансовые показатели включают все виды затрат и результатов, связанных с объектом учета, и используются для оценки финансовой эффективности, в том числе целесообразности ОУ (магазинов, бизнес-направлений и, возможно, каких-либо еще ОУ, например коллекций одежды). Они основаны на полных результатах и затратах:

финансовая прибыль = полная выручка – полные затраты.

Полные затраты включают разнесение косвенных затрат по выручке. Такое положение нужно менять, но во вторую очередь, чтобы не перегрузить бухгалтера задачами, решаемыми параллельно. Контролируемые и неконтролируемые затраты в одной куче. Вклад менеджмента магазинов в общее дело — прибыль — не ясен.

4. «Осмыслинг костинг». В процессе совершенствования управления наступает момент, когда существующие и пополняющиеся спонтанно статьи затрат и результатов необходимо пересмотреть и перегруппировать, в частности:

• сгруппировать статьи по смыслу и в соответствии с лучшими образцами;
• разделить их на контролируемые и не контролируемые администраторами магазинов (одну существующую статью разделить на две по этому признаку).

Результат представлен в табл. 2. Базы распределения косвенных затрат не менялись.

Примечания.

• Цена закупки (условно можно обозначить COGS) относится нами к контролируемым затратам по принципу контролируемых факторов: руководство магазинов контролирует торговую наценку (S – COGS).
• Transfer целиком контролируется центральным офисом.
• Транспортные расходы AS IS (без учета наших предложений) разносятся по магазинам максимально напрямую. Каждый платеж за транспортные услуги делится пропорционально COGS товаров, отправленных в каждый магазин.
• Затраты на содержание транспорта разносятся по магазинам пропорционально транспортным расходам (AS IS).
• Редкий случай — арендная плата взимается в виде процента от выручки (S).
• Управленческие и коммерческие затраты AS IS разносятся по магазинам так:

сначала все разносится по направлениям, затем делится по числу магазинов;

условно-прямые затраты = расходы на труд закрепленных за направлением специалистов;

часть оставшихся косвенных затрат распределяется по числу магазинов (поровну);

оставшиеся косвенные затраты распределяются, как правило, по бизнес-направлениям пропорционально условно-прямым затратам. Затем внутри бизнес-направлений — по числу магазинов (поровну). Предлагаю иной вариант: 50% этой суммы разнести поровну между магазинами, а остальные 50% — сначала по доле направления в общем количестве (по числу магазинов в направлении), затем пропорционально выручке между магазинами.

«Осмыслинг костинг» в нашем случае включал несколько действий:

• распределение элементов затрат (труд, материалы, оборудование) по участкам, зонам контроля (каковыми по традиции являются ЦФО), но не только по ЦФО, а также по бизнес-процессам (отделяя, например, зарплату управленцев от зарплаты рабочих);
• группировку статей по смыслу и в соответствии с лучшими образцами. Здесь важно отразить смысл бизнеса и традиции учета;
• указание способа расчета затрат по статье.

Укрупненный план статей P&L магазина (результат первого шага: «осмыслинг костинг» + базовые классификации) (таблица 2)