В последнее время наблюдается рост интереса, как ни парадоксально, к самому простому и разработанному инструменту — бюджетированию. В том числе внимание привлекают две темы: структуризация бюджетирования для дескриптивных исследований и нормативных разработок и так называемое нетрадиционное бюджетирование (перманентное, свободное, проектное бюджетирование, бюджетирование по потребностям и прочие интересные случаи). Общепринятой терминологии пока нет. Сегодня речь пойдет о первой проблеме.
Бюджетирование — одновременно практический и научный процесс. Большинство российских промышленных предприятий его уже внедрили. Значимо оно и во внепромышленной сфере. Работники привыкли, начальство тоже. Бюджетирование стало рутиной, однако это не значит, что оно не должно развиваться, тем более что специалисты пользуются разными «языками» и акцентируют внимание на разных вопросах.
С одной стороны, одно и то же понятие называют и трактуют по-разному. С другой — разные сущности именуют одинаково. Поэтому науке бюджетирования до канонизации пока далеко. Дескриптивная (позитивная, как ее называют экономисты-теоретики) ее часть находится в стадии «собирания бабочек», а нормативная составляющая также весьма неоднородна, хотя российская практика за последние десять лет шагнула вперед.
Для развития бюджетирования полезны его аналитика и структурное представление процессов, происходящих в компаниях. В сегодняшнем выпуске рассмотрим структурированное описание процесса бюджетирования, основанного на разделении бюджетного процесса и бюджетной модели. Предлагаемая ниже схема использовалась автором в последние годы для совершенствования систем бюджетирования в различных компаниях. Настало время познакомить с ней читателей.
Дефиниции — важный практический момент
Как ни странно, одно из главных противоречий скрыто в игнорировании практиками и теоретиками понятия бюджета. Его считают очевидным, однако понимают по-разному. В этом — корень практической проблемы.
Начнем с истории. Слово «бюджет» происходит от старонормандского bougette — кошель, сумка, кожаный мешок. В СССР бюджеты были представлены в основном сметами. В строительстве сметчики и сейчас в почете, однако сегодня бюджетирование больше сродни понятию планирования, чем бухгалтерскому балансу или примитивной смете. Это специфическое и вместе с тем естественное внутрифирменное финансово-натуральное планирование, поэтому бюджетирование, естественно, шире, чем сметное дело.
В книгах также отсутствует разнообразие в определениях бюджета. На первый взгляд все очевидно, но это не так. Определения неаккуратны (наверно, в виду их неконструктивности, как кажется авторам). Вчитываются в такие определения не все, кому это положено делать. Тем более не задают вопросов. А черт, как известно, всегда сидит в деталях.
Определение 1 (собирательное, из учебников): «Бюджет — это набор взаимосвязанных планов, выраженных в денежных и натуральных величинах, для компании, ее подразделений и (или) бизнес-направлений на определенный период времени».
Вопрос 1. Может ли бюджет составляться не только для компании, ее подразделений и (или) бизнес-направлений? Или должны быть только эти бюджеты?
Ответ очевиден. Состав объектов бюджетирования (ОБ) существенно шире, чем обычно полагают. Он включает значительную часть объектов управленческого учета (ОУ). Основные оригинальные, нетипичные бюджеты связаны с процессами, сделками и клиентами. Там, где ведется калькулирование затрат, используются иные эффективные бюджеты: элемент жизненного цикла продукта, канал сбыта, поставщик и т.д. Однако встречаются они гораздо реже, чем традиционные. Это связано с неразработанностью теории, отсутствием понимания и потребности в типичных серийных производствах. К тому же в других дисциплинах их не называют бюджетами. Плановую себестоимость тоже считают бюджетом1. Паспорт сделки — однозначно бюджет. К нему такое же отношение, как и к классическому бюджету (план, факт, анализ), он заменяет бюджет продаж.
Наибольшее распространение получили два направления.
1. Activity-based butgeting (АВB). Калькулирование на основе деятельности и расчет затрат по видам деятельности (Activity-based costing, АВС) породили соответствующую модель бюджетирования: АВB. Основанная на видах деятельности система расчета затрат, связывающая расходы ресурсов организации с продуктами и услугами, произведенными и доставленными клиентам, позволяет бюджетировать затраты на процессы и использовать в самых различных бюджетах. Внедрение АВВ требует постановки Activity-based costing, а это долго, дорого и требует высокой квалификации. Потому данное направление встречается редко, да и требуется не везде. Западный опыт показывает, что потребности в АВВ не превышают 25% всех предприятий.
2. Бюджеты заказов, контрактов, сделок используются довольно часто и представляют меньшую проблему для исполнителей, а эффект дают очень высокий.
Таким образом, понятно, что требуется более общее определение. Находим его в Википедии.
Определение 2. «Бюджет — схема доходов и расходов (семьи, бизнеса, организации, государства и т. д.), устанавливаемая на определенный период времени, обычно на один год».
Ключ к следующему вопросу – установка данной дефиниции на определенный период.
Вопрос 2. Бюджетировние ведется по потребностям или только по календарным периодам?
Все понимают, что такое классическое бюджетирование, однако чаще всего его отождествляют с бюджетированием вообще. Оно исходит из хорошо проработанного плана продаж и рассчитано на промышленное предприятие. Производственное звено холдинга — лучший пример объекта классического бюджетирования. Здесь наглядно представлена традиционная триада взаимосвязанных периодов: год — квартал — месяц. Вариации незначительны.
Одно из ключевых отличий нетрадиционного бюджетирования — нестандартная периодизация. Например, паспорт сделки — это бюджет с началом 20 октября и окончанием примерно через три месяца. Слово «примерно» — важный штрих данной периодизации, так же как отсутствие привязки к началу месяца или квартала.
Обычно бюджеты составляются на год, квартал и месяц. Могут ли они устанавливаться на разные периоды, не кратные году, месяцу? Допустимы ли десятки разных и пересекающихся периодов? Да, бюджетирование по потребностям возможно. В некоторых фирмах крайне важны и необычная периодичность, и перманентность процесса.
Паспорт сделки, например, как ключевой бюджет во многих оптовых фирмах, имеет другие рамки. Он может служить примером планирования по вехам, которое используется в основном в стратегическом менеджменте. В данном случае выделяется определенная сумма для достижения цели. Один паспорт составляется на месяц, другой на полтора, третий на полгода. Такие паспорта, одновременно реализуемые фирмой, могут исчисляться сотнями. Чем скорее обернутся деньги, тем лучше, но определенного периода времени не устанавливается. Про такую сумму любой практик скажет: выделили бюджет. Это и есть бюджетирование по потребностям.
Такой подход, в частности, лежит в основе Beyond Budgeting — движения против закостенелого бюджетирования. Кстати, на наш взгляд, Beyond Budgeting не столько против бюджетов как таковых, сколько против традиционного бюджетирования (на год, например), но за бюджетирование по мере необходимости.
В этой связи некоторые ученые и практики дают более широкое определение бюджетам.
Определение 3. «Бюджет — это документ, детализированный план деятельности организации, направленный на достижение целей организации, содержащий плановые показатели организации на ближайшую перспективу».
Хотели как лучше, получилось излишне широко. Но планы бывают разными. В частности, сбалансированная система показателей (ССП) тоже план. Является ли ССП бюджетом? Размышление навевает очередной пул вопросов.
Вопрос 3. Бюджеты и система показателей должны рассматриваться отдельно? Это самостоятельные области науки и практики или почти одно и то же? Или бюджеты и система показателей являются сопутствующими элементами системы управления, естественными дополнениями друг друга? Можно ли рассматривать ССП как форму бюджета? Будет ли это конструктивно и практически полезно?
Согласно определению 3 ССП тоже включается в бюджеты. С общих позиций, конечно, так. Однако хотелось бы отделить KPI от бюджетов. Без сомнения, ССП и бюджеты связаны, но все-таки различны: бюджетирование широко распространено и считается практичным инструментом, чего не скажешь о ССП. Хотя бы поэтому их «объединение» ни к чему хорошему не приведет. Таким образом, разделяем ССП и бюджетирование. Вот как это можно сделать и заодно снять противоречия обычных и весьма неаккуратных определений.
Определение 4. Хоуп и Фрейзер: «Бюджет — это количественное выражение денежных поступлений и расходов, которое позволяет определить степень соответствия финансового плана организационным целям»2.
Заметим, что данное корректное определение вышло из-под пера критиков бюджетирования. Казалось бы, парадокс. Но ведь именно они «задавали вопросы», а не просто пели дифирамбы бюджетированию. Единственное замечание в этом определении — игнорирование натуральных бюджетов.
Исправим неточность:
«Бюджет — это количественное выражение денежных и (или) натуральных балансов ресурсов, которое позволяет определить степень соответствия плана и его исполнения организационным целям».
Таким образом, бюджет есть любое количественное соотношение, помогающее общему делу. Под это определение подходят не только классические бюджеты подразделений и функциональные бюджеты, но и паспорт сделки, платежный и финансовый календарь, другие инструменты, нетрадиционные для обычного бюджетирования, но самые интересные.
обратите внимание
Традиционное бюджетирование ориентировано на относительно короткий промежуток времени (месяц, квартал, год — это максимум). Связь бюджетирования и финансового планирования заключается в том, что первое является инструментом построения краткосрочного финансового плана и контроля его исполнения. Бюджетирование — это финансовое прогнозирование и планирование, не включающее стратегическое планирование, но, несомненно, базирующееся на нем. Только стратегическое планирование определяет цели бизнеса и будущие направления (выпуск новых продуктов, завоевание новых рынков, замена технологии и т.п.) больше на качественном уровне, чем на количественном. Хотя количественные ориентиры задаются, но они менее жесткие, чем в бюджетировании. Исходя из сформулированных стратегических целей вырабатывают тактику поведения предприятия в краткосрочный, среднесрочный и долгосрочный периоды, после чего разрабатывают финансовую часть плана в виде системы бюджетов.
Бюджетирование и бюджетный процесс
«Выработка бюджета есть искусство равномерного распределения разочарований» (Морис Станс, бывший директор Бюджетного бюро США).
Бюджетирование вошло в моду, и уже считается неприличным спрашивать о его значении. Обычно бюджетирование определяют как процесс, в ходе которого сотрудники и руководители компании составляют в табличном виде планы по доходам, расходам, инвестиционной, финансовой и иным видам деятельности.
Бюджетирование — это процесс согласованного планирования и управления деятельностью организации с помощью показателей, которые позволяют определить вклад каждого подразделения и каждого менеджера в достижение целей.
Подобные определения мы видели выше. Слишком широко и неконкретно, даже фантастично. Более реалистичная дефиниция дана в глоссарии управленческого учета, разработанном экспертами по заказу Минэкономразвития России в 2003 г.:
«Бюджетирование (планирование, budgeting) — это процесс планирования движения ресурсов предприятия на заданный будущий период и (или) проект».
Итак, бюджетированием называется процесс, однако этим словом называют практически все, что связано с бюджетами. Значит, это не только процесс. А что еще?
Бюджетирование = бюджетная модель + бюджетный процесс.
Если определять одним словом, то бюджетная модель — это формулы, а бюджетный процесс — люди. Как говорили классики (А. Маршалл, Дж. Кларк), «любое краткое экономическое утверждение неверно…», и потому придется уточнить. Если определять эти понятия, используя минимум слов, то:
-
бюджетная модель показывает, как устроены сами бюджеты, как их считают на стадии формирования и при анализе исполнения;
-
бюджетный процесс обеспечивает эффективное функционирование бюджетной модели (оргструктура, функции, процессы).
Термины эти не являются общепризнанными, но, полагаем, весьма конструктивны.
Бюджетный процесс характеризуется кратко, ибо на 90% материалы по бюджетированию посвящены именно этому вопросу.
Главная задача при составлении бюджета состоит в том, чтобы менеджеры договорились между собой, кто и что будет делать, какие результаты планируется достичь, какие ресурсы и кому для этого необходимы. Авторизация на 90% относится к бюджетному процессу, но может проявиться и в модели.
Принцип, которым следуют компании, эффективно применяющие контроль исполнения бюджета, определяет двухконтурный учет хозяйственных операций: в течение контролируемого интервала используется управленческий учет или ожидаемое исполнение, а по завершении — бухгалтерский учет, позволяющий системно определить фактическое состояние ресурсов (активов и их источников).
Рассмотрим традиционный бюджетный цикл.
1. Фаза планирования (до начала бюджетного периода):
-
постановка целей на бюджетный период и сбор информации;
-
формирование проекта бюджета;
-
оценка проекта и при необходимости корректировка;
-
утверждение.
2. Фаза реализации (включает исполнение бюджета и текущие аналитические процедуры):
-
исполнение бюджета;
-
текущий анализ отклонений;
-
текущая корректировка показателей.
3. Завершающая фаза (подготовка итоговых отчетов и их анализ):
-
итоговый факторный анализ (в лучшем случае с помощью стандарт-костинга);
-
утверждение отчета о выполнении бюджета;
-
разработка рекомендаций для корректировки бюджета текущего периода и разработки будущих периодов.
Классическое бюджетирование подразумевает3.
1. Временная определенность. Периодичность составления. Бюджет должен относиться к определенному периоду времени, а бюджетный период — иметь временные границы (например, компании, у которых деятельность носит сезонный характер, началом бюджетного года считают начало сезона). Наиболее распространен годичный бюджет с разбивкой по месяцам.
2. Прогнозный характер, многовариантность и пересмотр бюджетов. В основе бюджета
лежат прогнозные значения будущих доходов и затрат. Процесс сложный, точность результатов проверяется только по прошествии прогнозного периода. Требует рассмотрения нескольких вариантов развития рыночной и производственной ситуации. Как правило, составляют один бюджет на год — только как ориентир для составляемых ежемесячно заданий и иногда для пересмотра всего бюджета. Такая вот «классика».
3. Пригодность для принятия управленческих решений. Значимость информации. В бюджете не имеет смысла отражать все статьи расходов, необходимо выделять только значимые. Уровень значимости определяется каждой организацией самостоятельно. В отличие от бухгалтерских форм отчетности бюджет не имеет стандартной формы представления, форма и содержание зависят от потребностей и особенностей деятельности предприятия. Необходимо учитывать, что содержащаяся в системе бюджетирования информация должна быть пригодна для принятия управленческих решений.
4. Учет бизнес-структуры организации. В крупных компаниях система бюджетирования должна быть более сложной. Организациям с разной структурой требуются различные системы бюджетного планирования. Каждая организация самостоятельно разрабатывает систему бюджетов, отвечающую ее структуре и направленную на достижение целей. Чтобы бюджет был выполним, необходима согласованность действий всех участников процесса на всех уровнях.
5. Бюджет — это инструмент текущего планирования, средство контроля и оценки результатов деятельности. Текущий мониторинг выполнения бюджетов позволяет оперативно реагировать на изменение ситуации и принимать соответствующие меры.
6. Бюджеты дают критерии оценки работы менеджеров и являются средством мотивации. Почти все организации, внедрившие систему бюджетов, используют ее для оценки работы руководителей подразделений.
7. Бюджет влияет на коммуникационную среду. Сотрудник должен знать, что от него хочет руководитель. Если все планы и ориентиры «засекречены» для сотрудников, планы теряют смысл. Бюджетирование способствует поддержанию и усилению координации между подразделениями — это важнейший элемент компании, в которой руководители подразделений самостоятельно принимают решения.
8. Бюджетирование — средство обучения менеджеров. Разработка и согласование бюджетов способствуют изучению руководителями особенностей деятельности собственных подразделений, осознанию связи их показателей с работой других центров ответственности.
1 Ульянов Д. Бюджетирование в позаказном производстве // Финансовый директор. 2005. № 10.
2 Хоуп Дж., Фрейзер Р. Бюджетирование, каким мы его не знаем. Управление за рамками бюджетов / пер. с англ. М., 2005.
3 Хохлов В. www.cis2000.ru.