Перестать применять УСН налогоплательщик может в двух случаях: отказавшись от применения УСН в добровольном порядке и утратив право на ее применение вследствие нарушения требований, установленных в главе 26.2 НК РФ. В первом случае переход на иную систему налогообложения осуществляется с начала нового календарного года (п. 3 и 6 ст. 346.13 НК РФ). Поэтому он происходит практически безболезненно.
Во втором случае переход осуществляется с начала того квартала, в котором допущены нарушения (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). При этом налогоплательщик вынужден пересчитывать налоги задним числом.
На что следует обратить внимание при утрате права на применение УСН и переходе на общую систему налогообложения (ОСН), мы и расскажем в данной статье.
Исчерпывающий перечень случаев, когда налогоплательщик теряет право применять УСН, дан в п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ.
Так, налогоплательщик не сможет далее применять УСН, если он открывает филиал или представительство, которые признаются таковыми по ГК РФ, начинает заниматься запрещенными при УСН видами деятельности (производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, игорным бизнесом), становится участником соглашений о разделе продукции, превышает допустимые лимиты (по численности работников, по доле участия других организаций в уставном капитале, по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов).
Все эти события происходят по инициативе налогоплательщика и потому не являются для него неожиданными. Соответственно он может приурочить их на начало нового квартала, устранив тем самым необходимость пересчета налогов задним числом.
Но налогоплательщик также утрачивает право на применение УСН, если его доходы по итогам отчетного (налогового) периода превысили 60 млн руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Контролировать доходы налогоплательщику сложнее, поскольку их получение не всегда зависит только от его действий. Например, контрагент может перечислить предоплату за товар в размере большем, чем предусматривалось графиком платежей по договору. В результате налогоплательщик может совершенно неожиданно утратить право на применение УСН, например, в последний день квартала. И ему придется пересчитывать налоги по ОСН с начала квартала.
Что делать налогоплательщику
1. Сообщить налоговому органу об утрате права на применение УСН.
Сообщение об утрате права на применение УСН и о переходе на иной режим налогообложения нужно подать в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором это право утрачено (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Например, если право на применение УСН утрачено в IV квартале 2010 г., крайним сроком для подачи сообщения будет 17 января 2011 г., поскольку 15 января приходится на нерабочий день (субботу).
Сообщение представляется в налоговый орган по форме № 26.2-2, утвержденной приказом ФНС России от 13.04.2010 № ММВ-7-3/182@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения».
Также оно может быть подано и в электронном виде (приказ ФНС России от 20.04.2010 № ММВ-7-6/196@ «Об утверждении форматов представления документов для применения упрощенной системы налогообложения в электронном виде»).
Заметим, что непредставление сообщения не освободит от обязанности перейти с УСН на ОСН.
2. Подать налоговую декларацию по УСН.
С 1 января 2009 г. налоговая декларация представляется только по итогам налогового периода — календарного года (п. 1 ст. 346.23 НК РФ). В НК РФ нет указаний о том, как подавать декларацию по УСН в случае утраты права на применение данного спецрежима.
По мнению налоговиков и Минфина России, для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение УСН, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения (письма ФНС России от 10.03.2010 № 3-2-15/12@ и Минфина России от 19.10.2006 № 03-11-05/234).
Поскольку особых сроков подачи декларации за налоговый период при утрате права на применение УСН в НК РФ не установлено, налогоплательщик вправе подать такую декларацию в любой момент после перехода на общий налоговый режим, но не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042727@).
Имейте в виду, что, если по итогам предыдущих налоговых периодов по УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» были получены убытки, на них можно будет уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам этого периода (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042727@).
Пример 1
Налогоплательщик утратил право на применение УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы») в II квартале 2010 г.
Налоговым периодом по УСН для него будет I квартал 2010 г.
Декларацию по УСН за 2010 г. он должен будет подать в срок не позднее 31 марта 2011 г. Причем, если у налогоплательщика имеются убытки прошлых периодов (например, за 2009 г.), он может их учесть при исчислении налоговой базы по итогам 2010 г. в порядке п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
3. Пересчитать налоги по ОСН с начала квартала, в котором было утрачено право на применение УСН.
Налоги исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором был осуществлен переход на иной режим налогообложения, не начисляются (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Далее мы подробно рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество при утрате права на применение УСН.
Особенности формирования налоговой базы в переходный период
Налог на прибыль
При исчислении налога на прибыль организаций может применяться метод начисления или кассовый метод. Налогоплательщик, утративший право на применение УСН, может выбрать любой из них. Но нужно учитывать, что, если право на применение УСН было утрачено в результате превышения лимита доходов по итогам отчетного (налогового) периода, такой налогоплательщик налоговую базу по налогу на прибыль фактически сможет исчислять только методом начисления. Ведь кассовый метод можно применять, только если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 10 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). А выручка налогоплательщика, утратившего право на применение УСН в результате превышения лимита доходов по итогам отчетного (налогового) периода, практически сразу превысит этот предел.
Поскольку при применении УСН используется кассовый метод исчисления доходов и расходов, при переходе на кассовый метод исчисления прибыли особых вопросов возникнуть не должно. А вот при переходе на исчисление прибыли методом начисления существуют определенные правила учета доходов и расходов.
Так, в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений нужно учесть в составе доходов стоимость реализованных, но не оплаченных в период применения УСН товаров, работ, услуг, имущественных прав (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
Пример 2
Налогоплательщик, применявший в 2010 г. УСН, с 1 января 2011 г. возвращается на ОСН с использованием метода начислений.
В декабре 2010 г. покупателю была отгружена продукция. Оплата продукции согласно договору должна состояться в начале февраля 2011 г.
Выручка от реализации продукции будет признана доходом января 2011 г. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Порядок признания расходов при переходе с УСН на ОСН установлен подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Согласно этой норме в составе расходов признаются расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
В отношении приобретения работ и услуг данная норма работает без каких-либо оговорок.
Пример 3
Налогоплательщик, применявший в 2010 г. УСН, с 1 января 2011 г. возвращается на общий режим налогообложения с использованием метода начислений.
В декабре 2010 г. налогоплательщику оказаны услуги производственного характера. Согласно договору оплата услуг должна быть произведена в феврале 2011 г. Расходы в виде оплаты услуг будут признаваться расходами января 2011 г. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что же касается товаров, сырья и материалов, то в отношении этих видов имущества главой 25 НК РФ установлен особый порядок признания их в составе расходов.
Так, из подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что стоимость товаров уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль только по мере их реализации. Для признания таких расходов в рамках УСН необходимо еще соблюдение условия оплаты этих товаров поставщику.
Исходя из указанных требований сформулируем правила учета стоимости товаров в составе расходов при переходе с УСН на ОСН:
1. Если на момент смены налогового режима на балансе организации числятся неоплаченные товары, их стоимость будет учитываться в расходах при ОСН по мере их реализации (вне зависимости от момента оплаты).
Пример 4
На момент перехода на общую систему налогообложения (1 января 2011 г.) на балансе организации числятся неоплаченные товары. Оплата товаров поставщику осуществлена 15 января 2011 г. Товары реализованы 4 апреля 2011 г.
Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2011 г.
2. Если на момент смены налогового режима на балансе организации числятся товары, оплаченные поставщику, их стоимость учитывается в расходах при ОСН также по мере реализации.
Пример 5
На момент перехода на общую систему налогообложения (1 января 2011 г.) на балансе организации числятся товары. Товары оплачены поставщику в период применения УСН. Реализация товаров покупателю осуществлена 6 февраля 2011 г.
Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в феврале 2011 г.
3. Если продажа товаров состоялась до перехода на ОСН, а оплата их поставщику на момент такого перехода не была осуществлена, стоимость реализованных товаров следует включить в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце перехода на ОСН.
Пример 6
В декабре 2010 г. в период применения УСН организацией были приобретены и реализованы товары. Товары не оплачены поставщику. С 1 января 2011 г. организация перешла на общую систему налогообложения. Оплата товаров поставщику была осуществлена в феврале 2011 г.
Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в месяце перехода на УСН (в январе 2011 г.).
Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в части сырья и материалов датой осуществления расходов в целях главы 25 НК РФ признается дата их передачи в производство. Между тем согласно ст. 318 НК РФ порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми или косвенными расходам они являются. Напомним, что перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике.
Если исходя из положений учетной политики расходы на приобретение сырья и материалов признаются косвенными, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Если такие расходы относятся к прямым, они могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В отличие от общего режима налогообложения при УСН факты передачи сырья и материалов в производство и тем более реализации произведенной с их использованием продукции не важны: расходы на сырье и материалы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Исходя из этого правила учета расходов на приобретение сырья и материалов при переходе с УСН на ОСН будут следующими.
1. Если на момент смены налогового режима на балансе организации числятся неоплаченные сырье и материалы, их стоимость будет учтена для целей налогообложения прибыли по правилам главы 25 НК РФ (исходя из того, прямыми или косвенными расходам они являются) вне зависимости от момента оплаты.
Пример 7
На момент перехода на общую систему налогообложения (1 января 2011 г.) на балансе организации числятся не оплаченные поставщику материалы, приобретенные для хозяйственных нужд. Расходы на приоберетение такого рода материалов согласно учетной политике относятся к косвенным.
Материалы оплачены поставщику в январе 2011 г., списаны в производство — в апреле 2011 г.
Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в апреле 2011 г.
2. В отношении сырья и материалов, списанных в производство до перехода на ОСН, но не оплаченных на момент такого перехода, необходимо иметь в виду следующее. В состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце перехода на ОСН будут включаться расходы на приобретение сырья и материалов, которые относятся:
— к косвенным расходам;
— прямым расходам, в случае если продукция (работы, услуги), при производстве которых были использованы эти сырье и материалы, реализована до перехода на ОСН. Если же продукция (работы, услуги), при производстве которых были использованы эти сырье и материалы, не была реализована до перехода на ОСН, расходы на приобретение сырья и материалов учитываются для целей налогообложения прибыли по мере такой реализации.
Пример 8
В декабре 2010 г. в период применения УСН организацией были приобретены и переданы в производство материалы, затраты на приобретение которых относятся к косвенным расходам. Оплата материалов согласно договору должна состояться в феврале 2011 г. С 1 января 2011 г. организация перешла на общую систему налогообложения.
Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в месяце перехода на УСН (в январе 2011 г.).
Пример 9
В ноябре 2010 г. в период применения УСН организацией были приобретены и переданы в производство материалы, затраты на приобретение которых относятся к прямым расходам. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в декабре 2010 г. Оплата материалов согласно договору должна состояться в феврале 2011 г. С 1 января 2011 г. организация перешла на общую систему налогообложения.
Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в месяце перехода на УСН (в январе 2011 г.).
Пример 10
Немного изменим условия примера 9. Предположим, продукция, изготовленная с использованием материалов, затраты на приобретение которых относятся к прямым расходам, продана в марте 2011 г.
Стоимость материалов будет учтена в составе расходов по мере реализации продукции (в марте 2011 г.).
3. Имеющиеся на момент перехода запасы оплаченных, но не использованных в производстве материалов учесть в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя. Ведь их стоимость уже была учтена в расходах при исчислении единого налога по УСН (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Стоимость предоплаченных, но не реализованных в период применения УСН товаров, работ, услуг, имущественных прав в доходах при исчислении налога на прибыль не учитывается (письмо УФНС России по г. Москве от 29.06.2010 № 16-15/067774@). Ведь эта стоимость уже учтена при исчислении единого налога по УСН. В то же время расходы, связанные с предоплаченными в период применения УСН товарами, работами, услугами, имущественными правами и понесенные после перехода на ОСН, учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 28.01.2009 № 03-11-06/2/8).
Если у организации на момент утраты права на применение УСН имеются основные средства и нематериальные активы, которые были приобретены до перехода на УСН и стоимость которых не полностью была перенесена в расходы в период применения УСН, она должна определить их остаточную стоимость на дату перехода на уплату налога на прибыль.
Эта стоимость определяется в следующем порядке. Остаточная стоимость основного средства (нематериального актива) на дату перехода на УСН уменьшается на сумму расходов за период применения УСН, определяемую в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
НДС
Налогоплательщики, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и реализацию товаров (работ, услуг) осуществляют без выделения сумм НДС и выставления покупателям счетов-фактур.
Но при утрате права на применение УСН бывшие «упрощенцы» становятся плательщиками НДС с начала того квартала, в котором право на УСН было утрачено. Соответственно со всех операций реализации в этом квартале нужно начислить НДС в бюджет.
Счета-фактуры на сумму НДС выставлять покупателям не нужно (если, конечно, они не согласились доплатить вам этот налог, что маловероятно).
Начисленную и уплаченную в бюджет сумму НДС можно будет учесть в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль (Определение ВАС РФ от 15.04.2010 № ВАС-4125/10).
При переходе на ОСН суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы по единому налогу, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).
Для принятия НДС к вычету необходимо выполнение всех надлежащих условий, установленных в ст. 171 и 172 НК РФ. То есть должен иметься правильно заполненный счет-фактура поставщика, материальные ценности должны быть приняты на учет и предназначаться для осуществления операций, облагаемых НДС.
Соответственно не получится принять к вычету НДС, например, по не оплаченным, но использованным в период применения УСН сырью, материалам, поскольку не будет выполняться одно из необходимых условий — их связь с операциями, облагаемыми НДС.
Порядок признания расходов при УСН изложен в ст. 346.17 НК РФ. В общем случае затраты учитываются в составе расходов в момент их фактической оплаты. Однако стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитывается в расходах по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, при переходе на ОСН может быть принят к вычету НДС по товарам, оплаченным и приобретенным, но не использованным в период применения УСН, в том квартале, когда налогоплательщик перешел на ОСН (письмо Минфина России от 13.03.2009 № 03-11-09/103).
Кроме того, затраты на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также затраты на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение учитываются в составе расходов по УСН в момент ввода основного средства в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Соответственно, если ввод в эксплуатацию осуществлен после перехода на ОСН, НДС по таким затратам также подлежит вычету.
В частности, налогоплательщик, являвшийся одновременно инвестором и заказчиком и применявший УСН, при переходе на ОСН вправе предъявить к вычету суммы НДС по работам, выполненным подрядными организациями, которые не были учтены при применении УСН (письмо УФНС России по г. Москве от 24.06.2010 № 16-12/066289).
Налог на имущество
При утрате права на применение УСН и переходе на ОСН «упрощенцы» становятся плательщиками налога на имущество.
Объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождены от ведения бухгалтерского учета основных средств (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Таким образом, у налогоплательщика имеются данные об остаточной стоимости основных средств на первое число квартала, в котором было утрачено право на применение УСН, и проблем с начислением налога на имущество возникнуть не должно.