Близится срок сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 г. В помощь бухгалтерам мы собрали разъяснения специалистов финансового ведомства и налоговой службы за прошлый год по спорным вопросам, возникающим при расчете налога на прибыль.
Продажа недвижимости
Если ваша компания в прошлом году заключала сделки по продаже недвижимого имущества, то вам необходимо проверить правильность признания дохода от такой операции.
Сделать это необходимо тем организациям, которые при расчете налога на прибыль используют метод начисления.
По мнению Минфина России, доходы признаются на момент передачи объекта недвижимости по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию (письма от 28.04.2010 № 03-03-06/1/301 и от 15.10.2009 № 03-03-06/4/87). Ранее специалисты финансового ведомства придерживались иной позиции. Они считали, что доход от продажи недвижимости следует признавать в момент государственной регистрации права собственности покупателя недвижимости (письмо Минфина России от 28.09.2006 № 07-05-06/241).
Судебная практика по данному вопросу противоречива. Одни суды придерживаются мнения, что доход от продажи недвижимости признается на дату регистрации права собственности покупателя (постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 № А65-26844/07). Другие полагают, что глава 25 НК РФ не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество. Поэтому налогооблагаемый доход от реализации недвижимости возникает на дату фактической передачи объекта (постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 № А65-20719/2008 (Определением ВАС РФ от 22.01.2010 № ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
По нашему мнению, прежняя позиция чиновников более соответствует действующему законодательству. Ведь для целей налогообложения реализацией признается переход права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). А облагаемым доходом для налога на прибыль считается выручка от реализации (ст. 249 НК РФ). Переход права собственности на недвижимое имущество фиксируется территориальными органами Росреестра при государственной регистрации таких объектов (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ и п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.97 № 122 ФЗ). Таким образом, пока нет факта регистрации недвижимости, нет перехода права собственности, соответственно и объекта для обложения дохода налогом на прибыль.
Но поскольку в судебной практике не выработан единый подход к решению данного вопроса, компании, которые не хотят рисковать, должны прислушаться к мнению Минфина России и отражать доход от продажи недвижимости в момент передачи его по акту и подачи документов на государственную регистрацию. Если же вы готовы к спорам с налоговиками, то учитывайте доход позже — после того как новый владелец зарегистрирует право собственности на недвижимость.
Расходы по аренде
Следующие три ситуации будут интересны тем компаниям, которые арендуют для производственной деятельности имущество.
Оплата коммунальных услуг
Данная ситуация актуальна для тех компаний, которые арендуют помещения и оплачивают арендодателю коммунальные услуги сверх арендной платы. При этом расчеты с энергоснабжающими организациями производит арендодатель. По мнению Минфина России, в такой ситуации арендатор может отражать коммунальные платежи в составе прочих расходов. Причем такой расход можно учесть или по подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ как составную часть платы за аренду помещения, или по самостоятельному основанию в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 08.06.2010 № 03-03-06/1/394).
В обоснование своей позиции Минфин России ссылается на информационное письмо ВАС РФ от 11.01.2002 № 66. В нем сказано, что арендодатель сам получает электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользуется получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения. Это, по мнению ВАС РФ, позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендованном помещении и является частью договора аренды.
Ранее Минфин России и налоговики считали, что затраты арендатора на потребляемую им энергию следует относить к материальным расходам на основании подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (письма Минфина России от 07.07.2005 № 03-03-04/2/21 и УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 № 20-12/56637).
На наш взгляд, следует прислушаться к новому мнению Минфина России и отражать оплаченные арендодателю коммунальные платежи в составе прочих расходов как составную часть платы за аренду помещения на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если у собственника нет документов о госрегистрации
В прошлом году Минфин России и ФНС России разрешили учитывать арендатору расходы по договорам аренды объектов завершенного строительства, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано (письма Минфина России от 30.08.2010 № 03-03-05/193 и ФНС России от 27.08.2010 № ШС-37-3/10187).
Аргументируют чиновники свое мнение тем, что инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства до момента государственной регистрации права на них, является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе он может предоставить такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу.
В отношении сдачи в аренду иных объектов недвижимости (например, приобретенных по договору купли-продажи) до момента государственной регистрации права собственности на них Минфин России занимает прежнюю позицию. Расходы на аренду таких объектов в целях налогообложения прибыли не учитываются. Это связано с тем, что право сдачи имущества в аренду на основании ст. 209 и 608 ГК РФ принадлежит его собственнику (письмо Минфина России от 16.11.2010 № 03-03-06/1/728).
Арбитражная практика рассматривает данный вопрос иначе. Суды отмечают, что налоговое законодательство не связывает право отнесения арендных платежей в расходы с фактом государственной регистрации права собственности на арендуемое помещение у арендодателя и государственной регистрации договора аренды (постановления ФАС Московского округа от 23.09.2010 № КА-А40/10960-10-2, от 15.07.2010 № КА-А40/7183-10-2, от 17.06.2010 № КА-А40/5963-10, Северо-Западного округа от 24.11.2008 № А56-52896/2007 и Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 № Ф04-2117/2007(33186-А27-31)).
Таким образом, если вы арендуете помещение в недавно построенном здании, право собственности на которое инвестор еще не оформил, можете смело относить арендные платежи в состав расходов при расчете налога на прибыль.
Аренда автомобиля в командировке
В 2010 г. Минфин России изменил свою позицию по вопросу включения в состав расходов затрат на аренду автомобиля сотрудником, находящимся в служебной командировке. По мнению финансистов, подобные затраты можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 29.11.2010 № 03-03-06/1/742). Комментарий к этому письму см. в «БП», 2011, № 02.
Ранее Минфин России, ссылаясь на п. 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.88 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», запрещал учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли (письмо от 08.08.2005 № 03-03-04/2/42).
Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.2010 № А32-49229/2009 (Определением ВАС РФ от 17.02.2011 № ВАС-330/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора) отмечено, что расходы общества на аренду автомашины для поездок командированного сотрудника, подтвержденные приказами о направлении работников в служебные командировки, командировочными удостоверениями, служебными заданиями с отчетами об их исполнении, счетами-фактурами, актами оказанных услуг, приложениями к счетам-фактурам с расшифровками даты и времени поездки по каждому работнику, правомерно учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Таким образом, вы имеете полное право включать затраты на аренду автомобиля в командировке в состав прочих расходов на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Признание в расходах потерь от недостачи
Налоговые органы считают, что, если по каким-либо группам товаров Правительством РФ не утверждены нормы естественной убыли, налогоплательщик не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей (письмо УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@). Свой вывод налоговики основывают на письмах Минфина России от 04.04.2005 № 03-03-01-04/1/146 и от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538.
Однако арбитражные суды придерживаются иного мнения: отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ, не может быть основанием для отказа в признании расходов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 № А05-6193/2007, Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15) и от 04.09.2006 № Ф04-5368/2006(25679-А27-14)).
Таким образом, признать в расходах можно потери и при отсутствии утвержденных Правительством РФ норм естественной убыли. Правда, в этом случае свою правоту скорее всего придется отстаивать в суде. Но для этого имеются хорошие шансы.
Премии к праздничным датам
Минфин России в 2010 г. подтвердил свою позицию о том, что премии к праздничным дням не учитываются в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Это связано с тем, что такие выплаты не являются стимулирующими и не связаны с производственной деятельностью работников (письмо Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/474). Аналогичную точку зрения специалисты финансового ведомства высказывали и ранее (письма от 16.11.2007 № 03-04-06-02/208 и от 17.10.2006 № 03-05-02-04/157).
Суды, напротив, считают, что подобные премии направлены на получение дохода, носят стимулирующий характер, поскольку работник учитывает возможность их получения при заключении трудового договора (постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 № КА-А40/4234-09). При этом такие премии должны быть предусмотрены коллективным договором и другими локальными актами организации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 № Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37)).
Чтобы свести к минимуму споры с контролирующими органами, в коллективном договоре (положении о премировании, иных локальных актах организации) нужно прямо указать, что премии носят стимулирующий характер. Например, отметить, что премии к праздничным датам являются частью системы оплаты труда и выдаются работникам за безупречное выполнение своих трудовых обязанностей, при отсутствии фактов нарушения трудовой дисциплины и т.д.
Предоставление жилья работникам
Мнение Минфина России по данному вопросу последние четыре года остается неизменным: расходы по найму жилого помещения для работника организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% от суммы его заработной платы (письма от 13.07.2009 № 03-04-06-01/165, от 27.08.2008 № 03-03-06/2/109 и от 18.12.2007 № 03-03-06/1/874). В письме от 28.10.2010 № 03-03-06/1/671 финансисты еще раз подтвердили эту позицию.
В своих выводах финансисты ссылаются на ст. 131 ТК РФ, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.
В то же время есть примеры судебных решений, в которых суд признал подобные расходы в полном объеме. Так, ФАС Центрального округа в своем постановлении от 29.09.2010 № А23-5464/2009А-14-233 указал, что ст. 131 ТК РФ не регулирует налоговые правоотношения и соответственно не устанавливает применительно к ним какие-либо ограничения.
Если вы не хотите рисковать и не готовы судиться с налоговиками, лучше учитывать подобные расходы в размере, не превышающем 20% от зарплаты работника.
Товары с истекшим сроком годности
Специалисты финансового ведомства изменили позицию в отношении списания на расходы товаров с истекшим сроком годности. Сейчас Минфин России считает, что затраты на приобретение и дальнейшую ликвидацию просроченных товаров не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. Следовательно, их стоимость не подлежит учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315 (комментарий см. в «БП», 2010, № 23) и от 02.03.2010 № 03-03-06/1/105).
Однако ранее Минфин России разрешал учитывать подобные затраты в расходах (письмо Минфина России от 08.07.2008 № 03-03-06/1/397).
В отличие от своих коллег из финансового ведомства налоговые органы считают, что затраты, связанные со списанием товаров с истекшим сроком годности, можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль (письма УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 № 16-15/067495@, от 16.04.2010 № 16-15/040656@ и ФНС России от 16.07.2009 № 3-2-09/139).
Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2, от 22.06.2005 № КА-А41/5477-05 и Северо-Западного округа от 02.12.2005 № А56-1114/2005).
На наш взгляд, стоимость товаров с истекшим сроком годности и затраты на их утилизацию можно учесть в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Изъятие земель для государственных нужд
Минфин России считает, что суммы компенсации за освобождение и изъятие земель для государственных или муниципальных нужд должны учитываться в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 25.08.2010 № 03-03-06/1/567).
Специалисты финансового ведомства исходят из того, что изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд является самостоятельным основанием для прекращения различных земельных правоотношений. Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в ст. 251 НК РФ и не включает в себя средства, полученные организациями в качестве компенсации в связи с изъятием земельного участка для государственных нужд.
Аналогичную позицию Минфин России занимал и ранее (письма от 05.12.2008 № 03-03-06/1/678 и от 13.03.2008 № 03-03-06/4/15).
С мнением Минфина России согласны и налоговики (письма ФНС России от 19.03.2010 № 3-1-11/192@ и УФНС России по г. Москве от 10.09.2010 № 16-05/095451).
На наш взгляд, суммы компенсации за освобождение и изъятие земель для государственных или муниципальных нужд представляют собой равноценное возмещение стоимости изымаемого имущества и не дают получателю компенсации каких-либо экономических выгод. Поэтому их не надо учитывать в составе доходов при расчете налога на прибыль. Ведь доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ), а при выплате компенсации экономической выгоды не возникает. Кроме того, обложение налогом на прибыль суммы компенсации будет уменьшать ее размер, нарушая тем самым принцип полного возмещения убытков (п. 1 ст. 57 Земельного кодекса РФ).
Отметим, что судебная практика придерживается позиции, что сумма компенсации за освобождение и изъятие земель для государственных или муниципальных нужд не включается в доходы (постановления Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09 и ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2009 № Ф04-2207/2009(4504-А70-49)).