Весной наступает горячая пора для компаний, чья деятельность имеет сезонный характер и может осуществляться только в теплое время года. Специфика сезонной работы имеет свои особенности как в сфере организации трудовых отношений, так и в бухгалтерском учете и налогообложении. Об этих особенностях мы и расскажем в нашей теме номера.
Заключаем трудовые договоры
В целях трудового законодательства под сезонными понимаются работы, которые в силу климатических и иных природных условий выполняются в течение определенного периода (сезона), не превышающего, как правило, шести месяцев.
Перечни сезонных работ и их максимальная продолжительность определяются отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, заключаемыми на федеральном уровне социального партнерства (ст. 293 ТК РФ).
С работниками, принимаемыми на сезонную работу, заключается срочный трудовой договор (ст. 59 ТК РФ). При этом в трудовом договоре обязательно должно быть указано условие о сезонном характере работы (ст. 294 ТК РФ). Нужно учитывать, что трудовой договор, заключенный на срок до двух месяцев, не может содержать условия об испытательном сроке. А в трудовом договоре, заключенном на срок от двух до шести месяцев, испытательный срок не может превышать двух недель (ст. 70 ТК РФ).
Сезонные работники имеют право на оплачиваемый отпуск из расчета два рабочих дня за каждый месяц работы (ст. 295 ТК РФ). Но поскольку право на отпуск появляется у работника по истечении шести месяцев работы в данной организации (ст. 122 ТК РФ), а продолжительность сезонной работы, как правило, не превышает шести месяцев, такие работники в отпуск обычно не идут. При увольнении им выплачивается компенсация за неиспользованные дни отпуска (ст. 127 ТК РФ). Конечно, по договоренности с работодателем сезонные работники могут взять отпуск и до истечения шестимесячного срока. Однако такое случается крайне редко.
Досрочное расторжение трудового договора с сезонным работником также имеет свои особенности. Так, при расторжении договора по инициативе работника он обязан письменно предупредить об этом работодателя за три календарных дня (ст. 296 ТК РФ). Если трудовой договор досрочно расторгается по инициативе работодателя в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников, работодатель должен в письменной форме под роспись предупредить об этом сотрудника не менее чем за семь календарных дней. При этом работнику выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка.
Сезон налогам не помеха
Для целей налогообложения под сезонными работами понимается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Все налоги организации, занимающиеся сезонной деятельностью, исчисляют в общем порядке. Для них не установлено каких-либо специальных правил. В частности, расходы, которые возникают у организации между очередными производственными сезонами (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), для целей налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, в порядке, предусмотренном ст. 272 НК РФ (письмо Минфина России от 09.03.2011 № 03-03-06/1/128). К примеру, организация продолжает начислять амортизацию по основным средствам, используемым в сезонной деятельности, и в период межсезонья, когда это имущество простаивает, и учитывает ее в расходах при расчете налога на прибыль.
Налоги в рассрочку
А вот в порядке уплаты налогов для организаций, деятельность которых носит сезонный характер, существуют некоторые особенности. Такие организации могут получить отсрочку или рассрочку (далее — отсрочка) по уплате налогов (подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ). При этом она предоставляется только тем организациям, которые осуществляют виды деятельности, перечисленные в постановлении Правительства РФ от 06.04.99 № 382 «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения».
Отсрочка предоставляется в порядке, установленном приказом ФНС России от 28.09.2010 № ММВ-7-8/469@ «Об утверждении Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами». Для получения отсрочки нужно обратиться с заявлением по форме, указанной в приложении № 1 к данному приказу, в налоговый орган, в котором организация состоит на учете.
К заявлению о предоставлении отсрочки по уплате налога необходимо приложить документы, перечисленные в п. 5 ст. 64 НК РФ, а именно:
1) справку налогового органа о состоянии расчетов организации по налогам, сборам, пеням и штрафам;
2) справку налогового органа, содержащую перечень всех открытых организацией счетов в банках;
3) справки банков о ежемесячных оборотах денежных средств за каждый месяц из предшествующих подаче указанного заявления шести месяцев по счетам организации в банках, а также о наличии расчетных документов, помещенных в соответствующую картотеку неоплаченных расчетных документов, либо об их отсутствии в этой картотеке;
4) справки банков об остатках денежных средств на всех счетах организации в банках;
5) перечень контрагентов — дебиторов организации с указанием цен договоров, заключенных с соответствующими контрагентами-дебиторами (размеров иных обязательств и оснований их возникновения), и сроков их исполнения, а также копии данных договоров (документов, подтверждающих наличие иных оснований возникновения обязательства);
6) обязательство организации, предусматривающее на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, а также предполагаемый им график погашения задолженности;
7) документ, подтверждающий, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) организации доля дохода от отраслей и видов деятельности, включенных в утверждаемый Правительством РФ перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, составляет не менее 50%. Этот документ составляет сама организация.
Заметим, что ранее у организаций возникали определенные трудности с получением отсрочки в связи с тем, что для ее получения нужно было представить документ, выданный уполномоченным органом, подтверждающий, что организация осуществляет сезонную деятельность. Теперь такого требования в законодательстве нет.
Сложности с НДС
Определенные трудности могут возникать у организаций, занимающихся сезонной деятельностью, с НДС. Ведь в период, когда деятельность не ведется, у таких организаций нет облагаемых НДС операций. Но у них есть затраты, которые они оплачивают поставщикам с учетом НДС. Именно с принятием к вычету и последующим возмещением этих сумм НДС у компаний могут возникать проблемы. Дело в том, что, по мнению Минфина России, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не определяет, то принимать к вычету суммы НДС оснований не имеется (письма Минфина России от 08.12.2010 № 03-07-11/479, от 22.06.2010 № 03-07-11/260 и от 30.03.2010 № 03-07-11/79).
Однако судебная практика придерживается иного мнения. Отсутствие в налоговом периоде операций, облагаемых НДС, не может являться основанием для отказа в применении вычетов (постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05, ФАС Московского округа от 26.01.2011 № КА-А40/17935-10, Восточно-Сибирского округа от 29.11.2010 № А33-20701/2009 и Северо-Западного округа от 29.07.2010 № А56-33884/2009).
Таким образом, если налоговики отказывают в вычете НДС по причине того, что организация в межсезонье не осуществляла деятельности, можно смело обращаться в суд. Он будет на вашей стороне.
Бухучет: без ПБУ 18/02 не обойтись
В отличие от налогового в бухгалтерском учете для отражения сезонной деятельности установлен свой порядок.
Начисление амортизации
В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). То есть вся годовая норма амортизации равномерно списывается в расходы в течение периода проведения сезонных работ.
В налоговом учете подобных правил нет. В нем амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, ежемесячно в течение всего срока полезного использования, определяемого с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, независимо от того, работает организация или нет.
В результате в бухгалтерском учете возникают временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
пример
Компания занимается деятельностью по организации речных круизов в период с мая по сентябрь. С октября по апрель включительно из-за закрытия навигации деятельность не ведется.
На балансе организации числится туристское судно стоимостью 10 000 000 руб. (без НДС). Согласно Классификации основных средств туристское судно относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше семи лет и до десяти включительно (код ОКОФ 15 3512000). В налоговом учете организация установила срок полезного использования туристского судна равным десяти годам.
В бухгалтерском учете срок службы данного объекта основных средств также установлен равным десяти годам.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете организация применяет линейный метод начисления амортизации.
Таким образом, сумма годовой амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковой и составит 1 000 000 руб. (10 000 0000 руб. : 10 лет). Но списываться в расходы она будет по-разному.
В период с мая по сентябрь (пять месяцев) сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. : 5 мес.). А с октября по апрель амортизация начисляться не будет.
В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации в течение всего года будет равна 83333,33 руб.
(1 000 000 руб. : 12 мес.).
В результате в период с января по апрель начисляется только налоговая амортизация, что будет приводить к ежемесячному возникновению в бухгалтерском учете налогооблагаемых временных разниц (83333,33 руб.) и формированию отложенного налогового обязательства (ОНО) (83333,33 руб. х 20% = 16666,67 руб.).
Формирование ОНО отражается проводкой:
Дебет 68 Кредит 77.
За четыре месяца с начала года налогооблагаемая временная разница составит 333333,32 руб. (83333,33 руб. х 4 мес.), а ОНО — 66666,68 руб. (16666,67 руб. х 4 мес.).
Начиная с мая и по сентябрь включительно амортизация будет начисляться и в бухгалтерском, и в налоговом учете. При этом ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации будет превышать ежемесячную сумму налоговой амортизации на 116666,67 руб. (200 000 руб. – 83333,33 руб.).
В результате налогооблагаемая временная разница, а соответственно и отложенное налоговое обязательство будут уменьшаться. Ежемесячное погашение суммы ОНО составит 23333,34 руб. (116 666,67 руб. х 20%).
Погашение ОНО отражается проводкой:
Дебет 77 Кредит 68.
В мае ОНО составит 43333,34 руб. (66666,68 руб. – 23333,34 руб.), в июне — 20 000 руб. (43333,34 руб. –
– 23333,34 руб.). Полное погашение ОНО произойдет в июле (20 000 руб. – 23333,34 руб.). В этом же месяце начнет формироваться вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).
В июле величина ОНА составит 3333,34 руб., в августе — 26666,68 руб. (3333,34 руб. + 23333,34 руб.), в сентябре — 50000,02 руб. (26666,68 руб. + 23333,34 руб.).
В бухгалтерском учете формирование ОНА отражается проводкой:
Дебет 09 Кредит 68.
С октября будет начисляться только налоговая амортизация и ОНА будет погашаться.
В октябре величина ОНА составит 33333,35 руб. (50000, 02 – 16666,67 руб.), в ноябре — 16666,68 руб. (33333,35 руб. – 16666,67 руб.), в декабре ОНА в размере 16666,67 руб. списывается полностью. Таким образом, ОНА в декабре будет погашен.
Погашение ОНА отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 68 Кредит 09.
Учет расходов
В бухгалтерском учете возможно два варианта учета расходов, возникающих в межсезонье.
Первый способ — накапливать все расходы на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем во время сезона списывать их на затраты. Этот вариант базируется на п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) и п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).
Согласно этим нормам бухгалтерского законодательства затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (например, подготовительные работы в сезонных производствах), отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Поскольку, как мы уже говорили выше, в налоговом учете затраты учитываются в расходах в периоде их возникновения, в бухгалтерском учете будут возникать налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.
пример
Учетной политикой организации, занимающейся с мая по сентябрь деятельностью по проведению речных круизов, предусмотрен учет затрат, возникающих в межсезонье, в составе расходов будущих периодов с последующим их списанием равномерно в течение срока сезонной деятельности.
В период с января по март организация произвела ремонт туристского судна общей стоимостью 500 000 руб. (без НДС) и учла эти затраты на счете 97 «Расходы будущих периодов». Отложенное налоговое обязательство составит при этом 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%).
Дебет 97 Кредит 60
— 500 000 руб. — учтены расходы на ремонт;
Дебет 68 Кредит 77
— 100 000 руб. — отражено ОНО.
С мая по сентябрь затраты на ремонт будут равномерно списываться в расходы.
Ежемесячные проводки:
Дебет 20 Кредит 97
— 100 000 руб. (500 000 руб. : 5 мес.) — стоимость ремонта учтена в расходах;
Дебет 77 Кредит 68
— 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) — уменьшено ОНО.
Соответственно к концу сентября ОНО будет полностью погашено.
Второй способ предполагает создание в бухгалтерском учете резерва производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. Этот способ основывается на пояснениях к счету 96 «Резервы предстоящих расходов», изложенных в Инструкции по применению плана счетов (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) и п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
То есть организация формирует резерв и за счет него погашает произведенные в межсезонье затраты.
В налоговом учете создание подобного резерва не предусмотрено. В результате в бухгалтерском учете возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02), приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).
пример
Организация сформировала резерв по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства в размере 500 000 руб.
Это отражается проводкой:
Дебет 20 (25) Кредит 96
— 500 000 руб. — сформирован резерв;
Дебет 99 Кредит 68
— 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
В период межсезонья были произведены ремонтные работы на сумму 500 000 руб. В бухгалтреском учете эта операцию будет отражена следующим образом:
Дебет 76 Кредит 51
— 500 000 руб. — оплачена исполнителю стоимость ремонтных работ;
Дебет 96 Кредит 76
— 500 000 руб. — стоимость ремонтных работ списана за счет резерва.
У компании не будет в бухгалтерском учете никаких затрат, а в налоговом учете наоборот расход возникнет. Поэтому нужно отразить постонный налоговый актив:
Дебет 68 Кредит 99
— 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%) — отражен постоянный налоговый актив.