Должны ли налоговики при расчете доначислений по результатам налоговой проверки учитывать право налогоплательщика на вычет сумм «входного» НДС, если о нем не заявлено в налоговой декларации? Президиум ВАС РФ поставил точку в этом вопросе.
Налоговым кодексом установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на предусмотренные в ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Это право возникает у него, если товар (работа, услуга) оприходован, предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика. Иных условий для принятия к вычету НДС Налоговый кодекс не содержит.
В результате некоторые налогоплательщики считают, что налоговики при расчете доначислений по результатам налоговой проверки должны учитывать право налогоплательщика на вычет независимо от того, отражены ли в декларации суммы «входного» НДС.
Что говорят суды
Большинство судов придерживаются мнения, что применение вычетов по НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика и носит заявительный характер. Причем данное право реализуется через декларирование налоговых вычетов в установленном порядке (Определение ВАС РФ от 28.10.2010 № ВАС-14355/10, постановления ФАС Поволжского округа от 10.08.2010 № А55-32444/2009, Восточно-Сибирского округа от 30.06.2010 № А33-13425/2008, от 14.05.2009 № А78-2818/08-С3-9/70, Северо-Западного округа от 14.04.2008 № А13-2322/2007).
В ряде судебных решений арбитры поддерживают налогоплательщиков, считая, что налоговые органы при производстве доначислений по налогу должны учитывать имеющиеся у налогоплательщика суммы «входного» НДС, не заявленные в налоговой декларации (постановление ФАС Центрального округа от 16.09.2010 № А09-6331/2009 и решение Арбитражного суда Вологодской области от 07.12.2007 № А13-2322/2007).
Чтобы выработать единую позицию по данному вопросу, Президиум ВАС РФ в порядке надзора рассмотрел 26 апреля 2011 г. одно из таких дел.
Аргументы судов в пользу налогоплательщика
Суть спора такова. В ходе выездной проверки налоговая инспекция выявила, что общество не полностью отразило в декларациях по НДС сумму продаж за реализованные товары. Этот факт послужил основанием для доначисления НДС, пеней и штрафа за неуплату налога на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.
Общество, не оспаривая факта занижения налоговой базы по НДС, не согласилось с выводом инспекции о доначислении налога, подлежащего уплате в бюджет, поскольку в указанных периодах имело право на налоговые вычеты. Вычеты не были заявлены в декларациях за спорные периоды. Но, по мнению общества, налоговая инспекция при проведении проверки должна была выявить суммы неиспользованных вычетов и учесть их при расчете суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет.
В ходе судебного разбирательства общество представило в суд сначала счета-фактуры, составленные с нарушением требований ст. 169 НК РФ, а впоследствии — заново составленные счета-фактуры, к оформлению которых у налоговиков претензий не было.
Суды всех инстанций поддержали общество и отказали налоговикам в доначислении НДС, пеней и штрафа. Логика рассуждений судей такова.
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для использования в операциях, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат вычету (п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ). Основанием для применения вычетов является правильно оформленный счет-фактура (ст. 169 и 172 НК РФ). Общество в ходе судебного разбирательства представило счета-фактуры, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ и подтверждающие право на вычет по НДС за спорный период. Производя доначисления обществу, налоговая инспекция неправомерно приняла во внимание лишь реализацию продукции, не исследовав фактические обстоятельства, влияющие на право получения обществом налогового вычета.
Нормы главы 21 НК РФ не запрещают вносить изменения в неправильно составленный счет-фактуру или заменить его на оформленный в установленном порядке. При этом порядок внесения исправлений в счет-фактуру, предусмотренный постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, касается правил исправления неправильных записей в счете-фактуре, но не регулирует иные способы устранения недостатков.
Доказательств несоответствия исправленных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ налоговый орган не представил. Значит, определяя налоговую базу по НДС, он должен уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные вычеты.
Позиция ВАС РФ
Проанализировав нормы НК РФ, высшие арбитры пришли к выводу: наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налогового вычета без отражения его суммы в декларации не является основанием для уменьшения сумм НДС, уплачиваемых в бюджет по итогам налогового периода.
Налогоплательщик сам исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ). Она рассчитывается в декларации, представляющей собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). При исчислении НДС налогоплательщик может уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).Из совокупности данных норм следует, что применение вычетов по НДС — право налогоплательщика. Это право носит заявительный характер и реализуется посредством декларирования принимаемых к вычету сумм в декларациях, подаваемых в налоговый орган.
Таким образом, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для самостоятельного выявления налоговых вычетов, не отраженных налогоплательщиком в декларации, проверки их обоснованности и документального подтверждения.
***
Итак, снизить в судебном порядке размер доначислений при наличии незадекларированных сумм «входного» НДС не удастся. Чтобы налоговики учли эти суммы при расчете доначислений, налогоплательщик до окончания выездной налоговой проверки должен подать уточненную декларацию за спорный период и заявить в ней суммы «входного» НДС к вычету.