Подарочный сертификат широко распространен как в розничной торговле, так и в сфере услуг. Для компаний-продавцов он гарантирует получение дохода на указанную в нем сумму. В то же время учет операций по движению сертификата требует особого внимания от бухгалтеров. Нужно не только правильно квалифицировать возникающие доходы и расходы, не просчитываться с налогами, но и следить за кассовой дисциплиной.
Что такое подарочный сертификат
Законодательного определения термина «подарочный сертификат» нет. По сути, это документ, удостоверяющий право его держателя приобрести любые товары (или услуги) в определенном магазине (или магазинах торговой сети) на сумму, обозначенную в сертификате, без уплаты денежных средств.
Сертификат может быть выполнен как на бумажном бланке, так и в виде пластиковой карты. Последняя наиболее распространена, поскольку ее труднее подделать.
Обычно в подарочном сертификате оговаривается срок, в течение которого можно оплатить товары. По его истечении денежная сумма, уплаченная за сертификат, сгорает. Она остается у продавца и не подлежит возврату покупателю.
Что представляет собой подарочный сертификат с точки зрения гражданского законодательства?
Сразу оговоримся, что отношения, возникающие при продаже подарочного сертификата, полностью не вписываются ни в одну гражданско-правовую конструкцию. Но это не означает, что его продажа незаконна. Ведь Гражданский кодекс позволяет заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421).
Кроме того, когда отношения прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (п. 1 ст. 6 ГК РФ).
Ряд специалистов пытаются рассматривать подарочный сертификат в качестве товара. Но, на наш взгляд, исходя из аналогии закона подарочный сертификат с некоторыми оговорками можно рассматривать как разновидность предварительного договора, по которому продавец обязуется в течение определенного срока заключить с третьим лицом (предъявителем сертификата) договор розничной купли-продажи на сумму, обозначенную в сертификате. Уплаченные за него денежные средства следует рассматривать как предоплату товара. Именно такая трактовка наиболее полно соответствует экономической сущности отношений между продавцом и покупателем подарочного сертификата.
Минфин России также считает, что подарочный сертификат — не товар. Это документ, удостоверяющий право держателя сертификата приобрести у выпустившего его лица товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости сертификата. Денежные средства, полученные при реализации подарочного сертификата, фактически являются предварительной оплатой товаров, приобретаемых в будущем (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).
Необходимость применения ККТ
Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон о ККТ) обязывает организации и индивидуальных предпринимателей применять ККТ при наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 Закона о ККТ).
Если покупатель рассчитывается наличными, в момент оплаты ему должны выдать отпечатанный ККТ кассовый чек (ст. 5 Закона о ККТ).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 21.03.2006 № 13854/05 указал, что Закон о ККТ не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от применения ККТ при наличных денежных расчетах в случае оплаты товара (работ, услуг) до их предоставления покупателю.
Как мы уже выяснили, денежная сумма, уплаченная за подарочный сертификат, фактически признается предоплатой за товар. Поэтому в момент оплаты стоимости подарочного сертификата необходимо пробить кассовый чек. С этим согласен и Минфин России (письмо от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).
При оплате товара подарочным сертификатом также необходимо пробивать чек ККТ. Ведь такая оплата, по сути, ничем не отличается от оплаты товара платежной картой. И в том, и в другом случае предоплаченные денежные средства списываются в оплату товара. Разница лишь в том, что при оплате платежной картой предоплаченные денежные средства списываются со счета покупателя в банке, а при оплате подарочным сертификатом — с внутреннего учетного счета магазина, на котором «хранятся» денежные средства, полученные за сертификат.
Налоговые органы тоже считают, что организация обязана применять ККТ и пробивать кассовый чек в день продажи подарочных сертификатов, равно как и в момент оплаты товаров по подарочному сертификату. Чек пробивается по отдельной секции ККТ с целью материального учета товаров и защиты прав потребителя (письмо УФНС России по г. Москве от 04.08.2009 № 17-15/080428 «О применении ККТ при продаже подарочных сертификатов»).
Итак, при продаже подарочного сертификата продавец пробивает кассовый чек в обычном порядке на сумму, уплаченную покупателем за сертификат.
При отоваривании подарочного сертификата порядок выдачи чека зависит от того, на какую стоимость приобретается товар по сертификату.
Если стоимость приобретаемого товара меньше или равна стоимости подарочного сертификата, предъявляемого в его оплату, кассовый чек пробивается по отдельной секции, суммы по которой не учитываются как внесенные в кассу наличные деньги (по аналогии с оплатой пластиковой картой).
Когда стоимость товара превышает номинал подарочного сертификата, пробивается два кассовых чека: один — на стоимость подарочного сертификата (как отмечалось выше), другой — на сумму разницы между номиналом подарочного сертификата и стоимостью приобретаемого товара, которую покупатель уплачивает наличными денежными средствами (или платежной картой).
Налог на прибыль
При продаже подарочного сертификата у продавца, применяющего метод начисления, не возникает объекта обложения по налогу на прибыль. Ведь к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и ранее приобретенных товаров, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ), и признается при методе начисления в соответствии со ст. 271 НК РФ. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы методом начисления, при расчете налоговой базы не учитывают доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, налогооблагаемый доход у продавца сертификата, применяющего в целях исчисления налога на прибыль метод начисления, появится в момент реализации товаров, оплаченных сертификатом (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).
Предположим, продавец сертификата для исчисления налогооблагаемой прибыли применяет кассовый метод учета доходов и расходов. Тогда налогооблагаемый доход возникает у него в момент продажи сертификата (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Когда стоимость реализованных товаров равна или превышает стоимость сертификата, сумма, уплаченная при его приобретении, полностью учитывается в доходах от реализации (ст. 249 НК РФ).
В том случае, если стоимость товара меньше стоимости сертификата, предъявленного в его оплату, разница покупателю не возвращается. Она включается в состав внереализационных доходов продавца в момент оплаты товара сертификатом как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Как быть, если по истечении оговоренного сторонами срока покупатель так и не предъявил подарочный сертификат? По мнению Минфина России, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
НДС
Денежные средства, уплаченные за подарочный сертификат, фактически являются предоплатой за товар, поэтому они облагаются НДС (п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС определяется по расчетной ставке 18/118 от стоимости сертификата. Основание — п. 4 ст. 164 НК РФ.
При оплате товара сертификатом также возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку происходит реализация товара (п. 1 ст. 154 НК РФ). Одновременно ранее начисленную при продаже сертификата сумму НДС можно принять к вычету (см. п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ) в части, приходящейся на стоимость реализованного товара.
Иными словами, если стоимость реализованного товара равна или превышает номинал сертификата, к вычету можно принять всю ранее начисленную при продаже сертификата сумму налога. В случае, когда стоимость товара меньше номинала сертификата, НДС с разницы к вычету не принимается. Его можно учесть в составе внереализационных расходов в том же порядке, что и НДС по кредиторской задолженности, списываемой по истечении срока исковой давности (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В аналогичном порядке (в составе внереализационных расходов) учитывается НДС, начисленный при продаже сертификата, если покупатель в течение срока действия сертификата не предъявил его в оплату товара.
Таким образом, НДС с суммы разницы между стоимостью товара и номиналом сертификата отражается во внереализационных расходах на дату оплаты товара сертификатом.
Допустим, подарочный сертификат не был предъявлен к оплате в течение срока его действия. Тогда по истечении этого срока вся сумма НДС, начисленная при продаже сертификата, включается в состав внереализационных расходов.
справка
Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной платой за товары, приобретаемые в будущем, то есть авансом, который на основании ст. 251 НК РФ не учитывается в доходах для целей налогообложения прибыли при методе начисления. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара (письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли доходов от реализации подарочных сертификатов»)
Бухгалтерский учет
Расходы по изготовлению подарочных сертификатов относятся к расходам по обычным видам деятельности, поскольку связаны с приобретением и продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Они отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Бланки сертификатов учитываются на забалансовом счете, например на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке (скажем, один бланк — 1 руб.).
Посмотрим, какие проводки оформляются в различных хозяйственных ситуациях, связанных с движением подарочного сертификата.
ситуация 1
Продаем сертификат
На дату продажи сертификата в бухгалтерском учете делаются записи:
Кредит 006
— списан бланк сертификата;
Дебет 50 Кредит 62
— учтена стоимость сертификата;
Дебет 76, субсчет «НДС с полученных авансов» Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС по полученному авансу.
ситуация 2
Принимаем сертификат в оплату товара: стоимость товара равна стоимости сертификата
Дебет 62 Кредит 90
— учтена выручка от продажи товара;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС с реализации товара;
Дебет 90 Кредит 41
— учтена себестоимость товара;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с полученных авансов»
— зачтен НДС, уплаченный при продаже сертификата.
ситуация 3
Принимаем сертификат в оплату товара: стоимость товара превышает стоимость сертификата
Дебет 50 Кредит 62
— учтена сумма превышения стоимости товара над стоимостью сертификата;
Дебет 62 Кредит 90
— учтена выручка от продажи товара;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС с реализации товара;
Дебет 90 Кредит 41
— учтена себестоимость товара;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с полученных авансов»
— зачтен НДС, уплаченный при продаже сертификата.
ситуация 4
Принимаем сертификат в оплату товара: стоимость товара меньше стоимости сертификата
Дебет 62 Кредит 90
— учтена выручка от продажи товара;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС с реализации товара;
Дебет 90 Кредит 41
— учтена себестоимость товара;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с полученных авансов»
— зачтен НДС, уплаченный при продаже сертификата (в части, приходящейся на стоимость реализованного товара);
Дебет 62 Кредит 91
— не использованная покупателем сумма по сертификату списана в состав доходов;
Дебет 91 Кредит 76, субсчет «НДС с полученных авансов»
— незачтенная часть НДС, уплаченного при продаже сертификата, списана на внереализационные расходы.
ситуация 5
Подарочный сертификат не предъявлен к оплате
По истечении срока действия сертификата в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 62 Кредит 91
— стоимость сертификата списана в доходы;
Дебет 91 Кредит 76, субсчет «НДС с полученных авансов»
— НДС, уплаченный при продаже сертификата, списан в состав внереализационных расходов.
справка
При продаже подарочного сертификата необходимо не только пробить кассовый чек, но и выписать счет-фактуру на полученный аванс (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, письмо Минфина России от 22.01.2008 № 03-07-09/01)