Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, последнего по окончании срока аренды ждет неприятный сюрприз. Налоговики могут расценить это как безвозмездное получение работ и доначислить арендодателю на их стоимость налог на прибыль.
Минфин России: нет согласия — будет налог
В письме от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что неотделимые улучшения, полученные безвозмездно по окончании срока аренды и произведенные без согласия арендодателя, по завершении этого срока учитываются во внереализационных доходах арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ. Основание — п. 8 ст. 250 НК РФ.
Минфин России обосновывает свою позицию так. В Налоговом кодексе говорится только о неотделимых улучшениях, произведенных с согласия арендодателя. Арендатор при расчете налога на прибыль отражает их в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ).
После прекращения договора аренды арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ). При этом специальных положений об учете неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, Налоговый кодекс не содержит. В то же время в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Поскольку неотделимые улучшения по окончании срока аренды передаются арендодателю вместе с арендованным имуществом, арендодатель получает результаты выполненных работ по улучшению этого имущества безвозмездно и должен учесть их во внереализационных доходах.
Финансисты делают оговорку: в составе внереализационных доходов отражаются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в данной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Приводим контраргументы
Мы считаем, что позиция Минфина России спорна.
Во-первых, в случаях, перечисленных в ст. 251 НК РФ, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) не признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). В частности, таковым не является безвозмездное получение капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Причем ничего не сказано о том, что такие неотделимые улучшения осуществляются только с согласия арендодателя.
Отметим, что к аналогичному выводу ранее пришли московские налоговики, отвечая на вопрос об учете безвозмездно полученных арендодателем неотделимых улучшений в виде модернизации арендуемого помещения (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 № 20-12/105055.1). Они указали, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта основных средств.
Во-вторых, неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя и полученные безвозмездно по окончании срока аренды, нельзя рассматривать как безвозмездно полученные работы.
Взаимоотношения сторон при выполнении работ регулируются главой 37 «Подряд» ГК РФ. По договору подряда одна сторона (подрядчик) выполняет по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдает ее результат заказчику, а заказчик принимает результат работы и оплачивает его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Но при проведении работ по улучшению арендованного имущества без согласия арендодателя ни одно из перечисленных условий не выполняется.
Арендодатель не поручал арендатору (путем выражения согласия) провести такие работы. Арендатор выполняет их исключительно в собственных интересах. Арендодателю данные работы не нужны, поэтому он не принимает результат работ, выполненных без его согласия, ни по окончании их проведения, ни при возврате арендованного имущества. Арендодатель по завершении срока аренды принимает назад по акту только свое имущество. Принудить арендодателя подписать акт на принятие проведенных работ по улучшению арендованного имущества арендатор не может (п. 1 ст. 421 ГК РФ). Поскольку результат работ не принят, нет и его передачи (в том числе безвозмездной).
Если арендодатель отдельно примет по акту произведенные арендатором неотделимые улучшения, это будет означать, что он согласился с их выполнением. Ведь у арендодателя есть право в случае несогласия с произведенными улучшениями потребовать от арендатора вернуть арендованное имущество в исходное состояние, которое было у него в момент сдачи в аренду (ст. 622 ГК РФ). Но в этом случае произведенные улучшения становятся выполненными с согласия арендодателя. И если арендодатель получает их безвозмездно, они должны амортизироваться у арендатора в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, даже если арендодатель примет результаты работ по улучшению арендованного имущества, рассматривать их как безвозмездную передачу работ нельзя.
На наш взгляд, арендодателю не нужно учитывать в составе доходов не санкционированные арендодателем капитальные вложения в виде улучшения арендованного имущества. Правда, если придерживаться этой позиции, скорее всего споров с налоговиками избежать не удастся. Судебная практика по поводу учета подобных улучшений у арендодателя отсутствует. Поэтому во избежание судебных разбирательств рекомендуем прислушаться к мнению Минфина России и учитывать такие улучшения как безвозмездно полученные работы или дать добро арендатору на проведение соответствующих улучшений.