Управленческий учет в сбалансированной системе показателей

Сбалансированная система управленческого учета (или просто сбалансированный управленческий учет (СУУ)) — новое авторское понятие. Его породила практика, а название навеяно Balanced Scorecard Дэвида Нортона и Роберта Каплана. Более того, связь между Balanced Scorecard и сбалансированной системой показателей (ССП) в широком смысле несомненна. СУУ используется автором в рамках ССП, являясь ее неотъемлемой частью. Показать целесообразность такого подхода несложно. В ССП нужны правильно подсчитанные, взвешенные, соответствующие стратегии расчеты. Для этого используется СУУ.

Сбалансированность в учете содержит конкретные приемы и балансы. Перечислим основные:

• сбалансированная по прибыли система разнесения косвенных затрат на продукт;
• сбалансированная по выручке система разнесения косвенных затрат на продукты;
• сбалансированная система учета выручки;
• сбалансированная система разнесения косвенных затрат на конечные подразделения;
• сбалансированная система разнесения косвенных затрат на потребителей и другие нетрадиционные объекты учета.

Каждый раз понятие сбалансированности учета включает нечто особенное для каждой организации. Но в целом это — синоним качества учета и адекватности его использования. Целеполагание — главный элемент построения СУУ. Например, неправильным будет вопрос «Верна ли наша система разнесения затрат на подразделения?», а правильным — «Для стимулирования автоматизации ее можно использовать?».

обратите внимание

Наука и практика управленческого учета обозримы. Произошло размежевание предметных областей. Сегодня управленческий учет и бюджетирование — разные, хотя и близкие области. Предмет управленческого учета четко сформулирован: вычисление затрат и результатов, связанных с объектами учета, которыми чаще всего выступают продукты и подразделения. Если все подсчитано правильно и вовремя, это и есть сбалансированный учет. Дело осложняет, как правило, ряд моментов:

1) абсолютно точные расчеты зачастую нереальны. Вовремя выделить затраты, относящиеся к конкретному объекту, не всегда возможно. Последнее касается не только косвенных, но и некоторых прямых затрат (так называемых комплексных);

2) организация детального учета либо слишком дорогая, либо сильно затруднена. Во многих организациях используют котловой метод, берущий начало в традициях бухучета;

3) люди думают, что их расчеты себестоимости хотя бы отчасти верны. Среди этих людей — лица, принимающие решения. Однако это не так. Традиционный учет в принципе не в состоянии дать безупречные данные, то есть позволяющие принять верное решение в любой ситуации. Принимающие решения люди, догадываясь о неточностях учета, иногда вообще игнорируют его;

4) люди, принимающие решения, часто считают не то, что требуется. Ускользают необходимые объекты учета. Отчетность перегружена цифрами, а нужных данных нет;

5) в хорошей системе управленческого учета цель оправдывает средства. Средства выбираются в зависимости от цели. Выбор целей — критический момент постановки СУУ;

6) косвенные затраты распределяются на продукты, чтобы выявить наиболее полную себестоимость продукции на каждом этапе расчета. Если правильно подсчитать прибыль не удается, более того, мы полагаем, что получаем прибыль, а на самом деле растут убытки от бизнеса в целом или от отдельного продукта, то управленческий учет не выполняет своей главной функции;

7) частично разнесение вызвано стремлением учесть работу администрации и функциональных отделов по обслуживанию объектов учета;

8) Direct Costing позволяет анализировать прибыльность продуктов без разнесения косвенных затрат. Но и он не идеален, так как использует ту же информационную базу, что и котловой учет, поэтому не «видит» переменных затрат.

обратите внимание

Сбалансированная система разнесения косвенных затрат на продукты

Новое всегда трудно описать словами. Хотя то, что вы будете читать, называть абсолютно новым — преувеличение. Скорее это осмысление опыта управленческого учета и попытка не только выйти из тупика Absorption Costing, но и дополнить ABC-Costing. Первоначально (в конце 2003 г.) идея сбалансированной системы разнесения косвенных затрат на продукты (ССРЗ) состояла:

1) в совмещении в одной системе Absorption Costing и Direct Costing, чтобы решения, принимаемые на основании данных Absorption Costing, были идентичны инициируемым данными Direct Costing;

2) использовании в одной модели ABC-Costing и нескольких специально подобранных баз разнесения неразделимых косвенных затрат;

3) увязке базы разнесения неразделимых косвенных затрат со стратегией «дойной коровы» (фирмы или направления).

В дальнейшем удалось расширить сферу применения метода на стратегию роста и иные объекты учета.

Напомним, что в системе ABC-Costing неразделимые косвенные затраты либо игнорируются, либо разносятся «халтурно» (вроде «остальные издержки распределяются процентно»), либо используются классические методы разнесения без какого-либо объяснения. ССРЗ дает строгий наказ: неразделимые косвенные затраты следует разносить по прибыли (для «дойных коров») или по выручке. Это касается и продуктов, и бизнес-направлений, и подразделений.

Моделью ССРЗ классика управленческого учета не отрицается, а развивается. Поэтому встраивание данной системы в действующую на предприятии систему учета не представляется неразрешимой проблемой. Достаточно заменить или дополнить основные базы разнесения косвенных затрат. Приветствуется использование разных баз для различных нужд.

Методу ССРЗ пять лет, но он еще «не вырос из пеленок». Компании, начинающие или продолжающие внедрение управленческого учета, до сих пор не могли широко использовать этот метод, так как он публиковался только в статьях^{1, 2}. Пока нет программных продуктов, поддерживающих ССРЗ, хотя особой нужды в этом не наблюдается. Для ССРЗ можно применять «1С» (восьмая версия). Примеров использования метода пока немного. Тем не менее перспективы его развития налицо, так как от пожеланий об учете стратегии метод перекидывает мостик к конкретным технологиям.

Кроме того, обойти ССРЗ стороной нельзя было и потому, что весьма полезно обсудить проблему увязки управленческого учета со стратегией. Надеемся, это поможет в постановке учета на многих предприятиях, а конкретные решения могут отличаться от рассматриваемых ниже.

Учтите, что в ССРЗ речь не идет о распределении всех косвенных затрат. Они различны по природе: разделимые и неразделимые. В идеале эти две группы затрат должны распределяться по-разному. Разделимые косвенные затраты надо попытаться распределить по продуктам, подразделениям и иным объектам учета на основании логики генерирования этих затрат (соответственно продуктами, подразделениями и прочими объектами учета). Подход к такому решению получил название «ABC-Costing». Упрощенно ABC-Costing можно заменить на постатейное и многоуровневое распределение косвенных затрат.

обратите внимание

Неразделимые косвенные затраты надо попытаться распределить по продуктам и подразделениям с какой-либо целью:

• для стимулирования определенного поведения, например сокращения некоторых видов затрат (соответствующие базы получили название целевых, они ориентированы на мотивацию);
• чтобы исключить искажение вклада в прибыль или выручку (такой подход называется сбалансированным и ориентирован на оценку, мотивацию и принятие решений).

ССРЗ отличается целевыми базами распределения — для принятия решений, а не с целью точнее распределить косвенные затраты. Последнее достижимо для разделимых косвенных затрат. Для неразделимых подход должен быть иным и начинаться с вопроса: зачем делим? Поэтому в СУУ неприемлем котловой метод учета косвенных затрат.

Компоненты сбалансированного управленческого учета

Перечислим основные составляющие СУУ:

• включение неявных затрат в управленческий учет. В российской практике неявные затраты систематически не используются, что приводит к занижению затрат и неверным управленческим решениям. Активное применение экономических затрат — веление нашего времени. Более 100 лет назад они были открыты экономической теорией и только лет 30 назад стали проникать в практику (например, метод Kit. Подробнее см. «КС», 2011, № 02 и 03);
• целеполагание методов и задач поставлено во главу угла. Непонимание того, что методы и объекты учета зависят от поставленных целей, что себестоимость многовариантна, а во главе расчетов — экономическая логика и менеджерская целесообразность, должно быть преодолено;
• целевое использование показателей: для одних целей применяются одни показатели, для других — другие. Для разных задач могут быть разные оценки финансового результата — на основе контролируемости, например (см. ст. "Контролируемые и регулируемые затраты и результаты — основа учета, оценки и мотивации в подразделениях"). Могут быть даже разные себестоимости, бюджеты и проч. (Необычно, не правда ли?);
• многовариантность себестоимости: объективные проблемы вычисления, показывающие невозможность абсолютно точного расчета полной себестоимости продукции;
• целевая себестоимость, то есть расчеты затрат на продукцию и затрат подразделений, стимулирующих тот или иной вид деятельности, направления экономии ресурсов и нацеливающих на определенную стратегию;
• стратегический управленческий учет: учет в цепочке ценностей, стратегическое позиционирование и анализ затратообразующих факторов. Должна быть создана основа для преодоления игнорирования стратегического учета практикующими бухгалтерами, аналитиками и экономистами;
• стыковка управленческого учета, ССП, бюджетирования, управления затратами и мотивации необходима. Каждый инструмент из перечисленных требует особой настройки управленческого учета. В СУУ должны быть соответствующие модули: управленческий учет в целях бюджетирования, в целях мотивации, в целях управления затратами, для оценки показателей объектов учета (это и есть ССП в узком смысле);
• инвестиционный и проектный учет сегодня не выделен в явном виде, но для сбалансированности управленческого учета он желателен;
• нетрадиционные объекты учета: потребители, поставщики, сделки, бизнес-процессы и т.д. (список открыт). Классическими объектами учета являются продукты и подразделения. Список объектов современного управленческого учета расширен за счет поставщиков и потребителей, менеджеров, сделок, различных цепочек разнесения затрат и создания прибыли, внутренних и внешних бизнес-процессов, инноваций и различных проектов (в процессах проектирования и аудита управленческого учета самым главным считаю выбор объектов учета, последовательность внедрения и качество работы с ними);
• контролируемые, частично контролируемые и неконтролируемые затраты подразделений и ЦФО. Внедрить в сознание менеджеров, экономистов и финансистов критическую важность разделения контролируемых и неконтролируемых затрат, дать инструментарий для этого — одна из основных задач управленческого учета, которая пока решается недостаточно полно и результативно;
• контролируемые и регулируемые затраты;
• неоднозначность прямых затрат и затрат незавершенного производства. Приводятся парадоксальные ситуации в попередельном учете прямых производственных затрат с вариантами решений;
• распределение комплексных затрат на основе производственных методов: по весу, заявленной мощности — но не по стоимостным характеристикам;
• сбалансированные по прибыли и по выручке системы разнесения косвенных затрат. Это авторский метод борьбы с котловым учетом неразделимых затрат, имеющий математическое доказательство и преимущества, иллюстрируемые практическими примерами;
• учет неполной себестоимости должен быть разделен на Direct Costing (учет прямых затрат) и Variable Costing (учет переменных затрат);
• переход на исчисление переменных затрат несмотря на сложность и возможные ошибки;
• факторный анализ затрат и прибыли, в том числе с использованием трансфертных цен;
• управление затратами является направлением главного удара. В сбалансированном учете анализируются стратегические и тактические аспекты управления затратами, особенности управления затратами в центрах затрат, центрах доходов и центрах прибыли, управление фиксированными, косвенными и накладными затратами, коммерческими и управленческими расходами, управление затратами бизнес-процессов;
• технология учета и отчетность: взаимодействие управленческого учета с бухгалтерским;
• включение управленческого учета в контур управления. Функциональные методы учета. Возрастающие расходы на инновации, маркетинг, послепродажное обслуживание и прочие не связанные непосредственно с производством функции обусловили возникновение нового подхода, получившего название функциональных методов учета или кост-менеджмента. Они представлены методами Activity Based Costing (АВС-Costing) и Life Cycle Costing (LCC), различающимися акцентами и деталями. Данные методы основаны на учете и анализе затрат, связанных с конкретными работами, а не с разнесением косвенных затрат на продукты. Активно используются в инженерно-экономической концепции, известной под именем функционально-стоимостного анализа;
• АВС-Costing. Эта концепция впервые была изложена в 1988 г. в статьях гарвардских профессоров Р. Купера и Р. Каплана (Р. Каплан в дальнейшем стал одним из создателей Balanced Scorecard — сбалансированной системы показателей). Хотя «ничто не ново под луною». Практики строили системы в этом духе и раньше, но теории не было. МетодАВС получил широкое признание как основа для принятия стратегических решений, управления затратами и повышения прибыльности на основе реинжиниринга и контроля эффективности бизнес-процессов;
• сбалансированное применение ABC-Costing означает, во-первых, использование Direct Costing на новой основе более полного учета затрат, которые ABC-Costing относит фактически к прямым затратам (в разных статьях автор пытался предложить наиболее адекватный термин для обозначения таких затрат: ABC-затраты или условно-прямые. Выбирайте по вкусу или предлагайте свой термин). Во-вторых, если уж использовать полные затраты, то разносить неразделимые косвенные затраты по условной маржинальной прибыли или маржинальному доходу.

Собственно ABC-Costing может быть упрощенно представлен в виде модели: затраты на ресурсы распределяются на бизнес-процессы и затем переносятся на продукты или иные объекты учета (популярны «подразделения» и «клиенты»). Обычно технологических процессов десятки и сотни, но АВС-процессов гораздо меньше. Их иногда именуют пулами затрат. Пулом называют группу технологических процессов, затраты которых переносятся на продукт по одной базе. Качественному описанию бизнес-процессов бухгалтеров не учат, поэтому для сбалансированности ABC-Costing это описание имеет критическое значение.

Таким образом, сбалансированное применение ABC-Costing сводится к тройственной формуле:

• рациональный выбор бизнес-процессов, четкая оценка ресурсов;
• неполные затраты: ABC-Costing + Direct Costing (DC  + ABC-затраты). Принятие решений по соответствующей маржинальной величине (условной маржинальной прибылью): Sales – (DC + ABC-затраты);
• полные затраты: ABC-Costing + Direct Costing + Разнесение неразделимых косвенных затрат по условной маржинальной прибыли или по маржинальному доходу (в зависимости от системы учета: Variable Costing или Direct Costing). Результат принятия решений не изменится по сравнению с использованием комбинации методов ABC-Costing + Direct Costing.

В школах бизнеса в начале 2000-х гг. случился переполох. В какой курс включать раздел ССП? Стратеги зовут к себе, но они нередко воспринимают ССП как исключительно стратегический инструмент типа VBM или MBO.

Выход был найден путем включения ССП в последний раздел управленческого учета. Вместе с тем ССП имеет отличные от управленческого учета цели, язык, предмет, аппарат. Все верно, но как читать этот предмет самостоятельно? Большой вопрос. Можно попробовать курс по выбору, например:

• технические вопросы преподавать в составе управленческого учета (хотя некоторые фрагменты находятся далеко за рамками классического учета). Еще лучше — выделить в программах МВА курс «Управленческий учет — 2», включающий все тонкие вопросы и соответствующий расширенной трактовке управленческого учета как базы данных и алгоритмов расчетов для всей фирмы по всем вопросам;
• вопросы применения ССП рассматривать в нескольких курсах: менеджмент, стратегический менеджмент, управление человеческими ресурсами, бюджетирование. Возможно, данный список курсов неполный.