На этот раз изменения Налогового кодекса затрагивают расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в целях исчисления налога на прибыль организаций. С 1 января 2012 г. такие расходы будут учитываться по новым правилам.
Чем вызваны изменения
Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ внес изменения, в частности, в ст. 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» НК РФ. Он разработан Правительством РФ в соответствии с положениями Послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 12 ноября 2009 г.
Цель закона — сформировать благоприятные условия для инновационной деятельности. Для этого регламентирован состав расходов на НИОКР и изменен порядок их учета при исчислении налога на прибыль организаций.
Что относится к расходам на НИОКР
В новой редакции понятие расходов на НИОКР расширено. Теперь таковыми признаются не только расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), но и затраты на создание новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Кроме того, состав расходов на НИОКР жестко регламентирован. Сейчас в Налоговом кодексе нет конкретного перечня таких расходов. По новым правилам к ним относятся:
- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
- материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
- стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
К каждому виду расходов Налоговым кодексом установлены специальные требования. Рассмотрим их.
Амортизационные отчисления
По данной статье расходов учитываются суммы амортизации только по основным средствам и нематериальным активам, непосредственно используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Суммы амортизации по основному средству или нематериальному активу, одновременно используемому для иных работ, не связанных с НИОКР, не учитываются в расходах на НИОКР. Такое заключение следует из того, что по новым правилам в состав расходов на НИОКР включаются лишь суммы амортизации, начисленные за количество полных календарных месяцев, в течение которых основное средство или нематериальный актив использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
В расходах на НИОКР можно отражать суммы амортизации, рассчитанные не только линейным, но и нелинейным методом. В последнем случае объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, формируют самостоятельную амортизационную подгруппу и учитываются отдельно от других объектов. Соответствующие изменения внесены в п. 13 ст. 258 НК РФ.
Расходы на оплату труда
В расходах на НИОКР учитываются следующие суммы оплаты труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок:
- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ст. 255 НК РФ);
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 255 НК РФ);
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (п. 16 ст. 255 НК РФ);
- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), кроме оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Перечисленные суммы учитываются в расходах на НИОКР только за период выполнения работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
Если работники в этот период привлекались для осуществления иной деятельности, не связанной с НИОКР, расходы на оплату их труда признаются пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
Итак, в расходах на НИОКР можно учесть лишь выплаты работникам по трудовым и гражданско-правовым договорам (а также начисленные по ним страховые взносы) за выполнение работ, связанных с научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками. Премии и иные стимулирующие выплаты таким работникам, начисленные им отпускные, надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, стоимость бесплатно выдаваемых продуктов и другие выплаты, не поименованные выше (не перечисленные в п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ), в состав расходов на НИОКР не включаются.
Материальные расходы
В материальных расходах на НИОКР отражаются лишь расходы, поименованные в подп. 1, 2, 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ и непосредственно связанные с выполнением НИОКР, на приобретение:
- сырья и (или) материалов, использованных в НИОКР;
- материалов, использованных для упаковки и иной подготовки полученных в результате НИОКР товаров (включая предпродажную подготовку);
- материалов, использованных при проведении испытаний, контроля, при содержании и эксплуатации основных средств, занятых в НИОКР, и на иные подобные цели;
- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, использованных при проведении НИОКР;
- топлива, воды, энергии всех видов, израсходованных при проведении НИОКР.
Никакие иные расходы, перечисленные в ст. 254 НК РФ, в состав материальных расходов на НИОКР не включаются.
Другие расходы
Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, признаются в составе расходов в сумме, не превышающей 75% суммы расходов на оплату труда, учтенных в расходах на НИОКР. Это правило закреплено в подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Признание расходов на НИОКР
В настоящее время расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (их отдельные этапы). Организации, зарегистрированные в особых экономических зонах (ОЭЗ), и организации, осуществляющие НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 (далее — перечень Правительства РФ), признают расходы на НИОКР в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
Новыми правилами предусмотрен единый момент списания расходов на НИОКР для всех (в том числе для организаций, зарегистрированных в ОЭЗ, и для НИОКР по перечню Правительства РФ). Расходы на НИОКР полностью списываются в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) подписан сторонами акт сдачи-приемки. Как и сейчас, они включаются в состав прочих расходов независимо от результата НИОКР.
Расходы на НИОКР в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», для целей налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены.
Когда в результате осуществления расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами. Но если сейчас их можно амортизировать только в течение срока действия патента, то по новым правилам у налогоплательщика есть выбор — либо, как раньше, амортизировать их в течение срока действия патента, либо в течение двух лет учесть их стоимость в прочих расходах. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее учтенные в прочих расходах, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.
Признание расходов на НИОКР по перечню Правительства
Налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню Правительства РФ, вправе включать их в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5. Но чтобы реализовать подобное право, компания должна представить в налоговый орган отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет подается вместе с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР.
Отчет оформляется в соответствии с требованиями, установленными национальным стандартом (Межгосударственный стандарт ГОСТ 7.32—2001). Если отчет не представлен, расходы на НИОКР учитываются в размере фактических затрат без коэффициента 1,5.
Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета, чтобы проверить соответствие выполненных НИОКР по перечню Правительства РФ. Указанную экспертизу могут проводить государственные академии наук, федеральные и национальные исследовательские университеты, государственные научные центры, национальные исследовательские центры или федеральные центры науки и высоких технологий.
При реализации НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР по названному перечню, с убытком последний не учитывается при расчете налога на прибыль.
Резервы предстоящих расходов на НИОКР
Новыми правилами в целях равномерного учета расходов разрешено формировать резервы предстоящих расходов на НИОКР. Резерв создается для реализации конкретной утвержденной программы НИОКР на срок проведения соответствующих работ, но не более двух лет. Решение о формировании резервов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Отчисления в резерв рассчитываются по формуле:
N = I x 0,03 – S,
где I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода;
S — расходы на НИОКР в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ.
Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом нужно следить, чтобы общий размер отчислений в резерв за время его формирования не превысил планируемую смету расходов. В смету включаются только затраты на амортизационные отчисления, на оплату труда, материальные и другие затраты, которые разрешается учитывать в расходах на НИОКР по правилам ст. 262 НК РФ.
Осуществленные расходы на НИОКР списываются за счет резерва. Если сумма резерва меньше фактических расходов, разница списывается в прочие расходы в периоде завершения НИОКР.
Сумма резерва, которую компания не использовала в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.
Отметим, что в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов на НИОКР не создается, поскольку он не является оценочным обязательством. Создание резерва не предусмотрено и ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКР». В бухгалтерском учете расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от НИОКР в течение срока их использования (п. 10 ПБУ 17/02).
Таким образом, при формировании резерва в налоговом учете в бухгалтерском учете ежеквартально будут возникать налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО = сумма отчислений в резерв х 20%).
После начала списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете ОНО будет погашаться. Это отражается проводками:
Дебет 68 Кредит 77
— формирование ОНО;
Дебет 77 Кредит 68
— погашение ОНО.