Вопрос, облагается ли ЕНВД деятельность по продаже товаров бюджетным организациям, давно волнует и налогоплательщиков, и фискальные органы. Несмотря на то что судебная практика складывается в пользу компаний, Минфин России считает, что такая реализация под ЕНВД не подпадает.
Позиция Минфина России
В письме от 24.05.2011 № 03-11-11/136 рассматривается ситуация, когда организация продает товары по договорам розничной купли-продажи, в том числе бюджетным организациям. Для оплаты товара через Федеральное казначейство некоторым бюджетным организациям требуется, чтобы ассортимент был указан в договоре или приложении к нему. На вопрос, правомерно ли относить в этом случае продажу товаров бюджетным организациям к розничной торговле и применять по ней ЕНВД, Минфин ответил следующее. Реализация товаров бюджетным учреждениям на основе государственного (или муниципального) контракта на поставку товаров, в котором определены ассортимент, сроки поставки товаров, порядок и форма расчетов за них, не облагается ЕНВД.
Свою позицию финансисты обосновывают так. Согласно ст. 346.27 НК РФ и ст. 492 ГК РФ к розничной торговле в целях применения ЕНВД относится предпринимательская деятельность по торговле товарами за наличный и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления такой деятельности.
Налоговый кодекс не содержит обязанности продавца контролировать последующее использование покупателем приобретаемых товаров. В этих условиях розничной торговлей признается реализация товаров, когда продавец выдает покупателю кассовый и (или) товарный чек либо иной документ, подтверждающий оплату товара (эксплуатационную или гарантийную документацию на товар с отметкой об оплате).
Торговля товарами на основании договоров поставки, иных гражданско-правовых договоров, имеющих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
Товары для нужд бюджетных учреждений поставляются на основе государственного (или муниципального) контракта на поставку товаров для государственных (или муниципальных) нужд. К таким отношениям применяются правила о договоре поставки (п. 2 ст. 525 ГК РФ). Поэтому продажа товаров бюджетным учреждениям относится к оптовой торговле и под ЕНВД не подпадает.
Этой позиции Минфин России (письма от 03.05.2011 № 03-11-06/3/54, от 10.02.2011 № 03-11-06/3/19, от 26.05.2010 № 03-11-11/151 и от 23.01.2009 № 03-11-09/15) и ФНС России (письмо от 01.03.2010 № ШС-22-3/144@) придерживались и раньше. В письме от 09.03.2010 № 03-11-11/44 Минфин России, обосновывая необходимость квалифицировать договор продажи товаров бюджетным учреждениям как договор поставки товаров для государственных и муниципальных нужд, приводит следующие доводы. В отличие от договора поставки договор розничной купли-продажи публичный. Он считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара. Кроме того, в соответствии с Законом РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей» потребителями товаров (работ, услуг) выступают граждане, имеющие намерение заказать или приобрести товар. Поэтому заключение договоров розничной купли-продажи товаров с муниципальными и государственными учреждениями необоснованно.
Позиция судов
Арбитражные суды мнения контролирующих органов не разделяют (определения ВАС РФ от 11.11.2010 № ВАС-14672/10, от 05.06.2009 № ВАС-6325/09, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2010 № А53-5418/2010, Волго-Вятского округа от 07.10.2010 № А17-8894/2009, Восточно-Сибирского округа от 12.04.2010 № А78-4905/2009, Западно-Сибирского округа от 20.01.2010 № А81-1989/2009 и Уральского округа от 15.02.2011 № Ф09-406/11-С3).
В постановлении от 17.01.2011 № А23-1180/10А-21-57ДСП ФАС Центрального округа разъяснил: из смысла п. 1 ст. 492 и ст. 506 ГК РФ следует, что законодатель, разграничивая понятия розничной купли-продажи и поставки, исходил из конечной цели использования покупателем приобретенного товара. То есть признаком, позволяющим отличить розничную куплю-продажу от поставки, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара независимо от формы расчетов (наличная или безналичная) и категории покупателей (физические или юридические лица). Поскольку продукты питания и гигиенические средства налогоплательщик реализовывал для целей потребления и обеспечения деятельности детских учреждений, суды пришли к обоснованному выводу, что данный вид деятельности облагается ЕНВД.
В постановлении от 20.01.2011 № А81-1365/2010 ФАС Западно-Сибирского округа сослался на п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 № 18. Из него следует, что под целями, не связанными с личным использованием, понимается в том числе приобретение покупателем товаров (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств и т.д.) для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Но если такие товары покупатель приобретает у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. В пункте 124 ГОСТ 51303—99 «Торговля. Термины и определения» сказано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детсадам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров. Арбитражные суды установили, что товары, реализованные предпринимателем по муниципальным контрактам, были приобретены для обеспечения деятельности муниципального учреждения, а не для получения прибыли. Материалами дела подтверждается реализация товара через розничный магазин. Факт выставления предпринимателем товарных накладных и счетов-фактур сам по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара, поскольку определяющее значение в данном случае имеют цели, для которых он приобретается.
Наши рекомендации
Итак, арбитражной практикой подтверждается, что налогоплательщики при реализации товаров бюджетным учреждениям вправе применять в отношении этой деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД. Поэтому у вас есть все шансы отстоять свою правоту в суде (в том, что дело дойдет до суда, учитывая позицию контролеров, сомневаться не приходится).
Чтобы шансы на победу были максимальными, рекомендуем указывать в контракте с бюджетным учреждением, что товары реализуются в розницу и, самое главное, через розничную торговую точку.