Июль. Середина лета. Но у бухгалтера, как всегда, много работы: до конца месяца надо подготовить и сдать бухгалтерскую отчетность за полугодие. При этом нужно не забыть провести корректировку нормируемых при расчете налога на прибыль расходов. Мы попытались облегчить такой нелегкий труд...
ПБУ 18/02 вам в помощь
Необходимость провести перед составлением бухгалтерской отчетности корректировку обусловлена тем, что некоторые расходы отражаются по-разному в налоговом и бухгалтерском учете. В налоговом учете они учитываются не по фактическим затратам, а только в части, не превышающей установленный предельный размер (нормируемые расходы).
В бухгалтерском — в размере фактически понесенных затрат в том периоде, к которому относятся. Из-за различий в размере признаваемых расходов возникает постоянная разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отчетного периода (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Она приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО), под которым понимается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПНО признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02). Но предельный размер отнесения расходов в налоговом учете рассчитывается, как правило, в процентах от какой-либо переменной базы, начисляемой нарастающим итогом в течение года (выручки, расходов на оплату труда и др.). Поскольку величина этой базы по итогам отчетных периодов (квартала, полугодия, девяти месяцев и года) различна, изменяется предельный размер отнесения расходов в налоговом учете. Соответственно изменяется ПНО в бухучете.
Пример 1
Рекламные расходы организации в I квартале 2011 г. составили 10 000 руб. В бухгалтерском учете они признаны в полной сумме, в налоговом — в размере 1% выручки. Выручка за I квартал равна 100 000 руб.
Поскольку для целей налогообложения прибыли эти расходы в I квартале признаны только в размере 1000 руб. (100 000 руб. х х 1%), в бухгалтерском учете возникли постоянная разница 9000 руб. (10 000 руб. – – 1000 руб.) и соответствующее ей ПНО в сумме 1800 руб. (9000 руб. х 20%).
В II квартале дела у организации пошли в гору, и выручка за полугодие 2011 г. составила 1 500 000 руб.
Предельный размер отнесения расходов увеличился до 15 000 руб. (1 500 000 руб. х х 1%). Расходы организации в размере 10 000 руб. укладываются в этот предел. Значит, при расчете налога на прибыль за полугодие она сможет отразить неучтенную ранее сумму затрат (9000 руб.).
В этом случае бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль равны, и ПНО в бухгалтерском учете погашается.
Из примера видно, что именно в отслеживании изменений ПНО по итогам отчетного периода заключается корректировка нормируемых расходов.
Как организовать бухгалтерский учет
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, сказано, что суммы ПНО отражаются по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В бухгалтерском учете проводки будут такие:
Дебет 99 Кредит 68
— возникновение (увеличение) ПНО;
Дебет 68 Кредит 99
— погашение (уменьшение) ПНО.
Чтобы провести корректировку нормируемых расходов, необходимы данные о сумме фактических затрат, величине учтенного ПНО, относящегося к этим затратам, и размере базы, исходя из которой рассчитывается предельный размер отнесения расходов при расчете налога на прибыль. Иными словами, нужны обороты за текущий отчетный период по счету учета расходов в разрезе соответствующих затрат, обороты по счету 99 в разрезе ПНО по этим затратам и данные по базе, исходя из которой определяется предельный размер (выручка, оплата труда и т.д.).
Таким образом, к счету 99 целесообразно открыть субсчета учета ПНО по нормируемым затратам. По счетам учета расходов (20, 26 и 44) также необходимо вести аналитический учет по нормируемым расходам.
Таковы принципы проведения корректировки и отражения ее результатов в бухучете. Теперь остановимся на конкретных нормируемых расходах.
Представительские расходы
Для целей налогообложения прибыли представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в прочие расходы в размере, не превышающем 4% суммы расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
В бухгалтерском учете такие расходы отражаются в расходах по обычным видам деятельности в размере фактических затрат того периода, в котором они были произведены (п. 5, 6 и 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
При подготовке бухгалтерской отчетности за полугодие нужно рассчитать 4% от суммы расходов на оплату труда за полугодие по данным налогового учета (предельную величину), сравнить результат с оборотом аналитического счета по учету представительских расходов и откорректировать величину ПНО по данному виду затрат.
Пример 2
Представительские расходы организации в феврале 2011 г. составили 20 000 руб. (без НДС). Они были полностью учтены в расходах при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал. Расходы на оплату труда за этот период равны 300 000 руб. Предельный размер отнесения расходов в налоговом учете за I квартал — 12 000 руб. (300 000 руб. х 4%).
Постоянная разница — 8000 руб. (20 000 руб. – 12 000 руб.).
В I квартале возникло ПНО в размере 1600 руб. (8000 руб. х 20%), которое должно было быть отражено проводкой:
Дебет 99, субсчет «ПНО по представительским расходам» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
— 1600 руб. — ПНО по представительским расходам.
В II квартале представительских расходов не было. Величина расходов на оплату труда за полугодие составила 600 000 руб. Предельный размер по представительским расходам за полугодие — 24 000 руб. (600 000 руб. х 4%). Поэтому при расчете налога на прибыль за полугодие в расходах можно учесть всю сумму произведенных в феврале представительских расходов.
Значит, 30 июня 2011 г. нужно сделать проводку:
Дебет 68 «Налог на прибыль» Кредит 99 «ПНО по представительским расходам»
— 1600 руб. — полностью погашено ПНО по представительским расходам.
Рекламные расходы
Полностью включаются в расходы при расчете налога на прибыль только затраты:
- на рекламу через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), телекоммуникационные сети;
- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов.
Все остальные рекламные расходы, в том числе расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения являются нормируемыми. Они признаются в расходах в размере, не превышающем 1% выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Для корректировки нужны данные о выручке за полугодие. Надо рассчитать 1% от нее, сравнить полученную предельную величину с полугодовым оборотом аналитического счета по учету нормируемых рекламных расходов и по результатам сравнения откорректировать ПНО.
Добровольная страховка
Большая часть нормируемых расходов приходится на взносы, уплачиваемые по договорам добровольного страхования. Все они перечислены в п. 16 ст. 255 НК РФ. В частности, в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда, учитываются в расходах страховые взносы в пользу работников:
n уплачивающих дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;
- по договорам долгосрочного страхования жизни работников;
- по договорам добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников.
В размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда, признаются в расходах страховые взносы:
- по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников,
- договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ.
Корректировка таких расходов аналогична корректировке представительских и рекламных расходов. То есть от суммы расходов за полугодие на оплату труда берется соответствующий процент (6 или 12) и полученная предельная величина сравнивается с оборотами по аналитическому счету учета соответствующих затрат за полугодие. Обратите внимание: при расчете предельной величины в расходы на оплату труда суммы нормируемых страховых взносов не включаются (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Кроме того, в целях исчисления налога на прибыль нормируются расходы на взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Такие затраты в налоговом учете включаются в расходы в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
Корректировка данного вида затрат будет несколько иной. Для ее проведения нужны данные по каждому работнику. С этой целью аналитический учет по счету соответствующих затрат и счету 99 в части ПНО надо вести не только по нормируемым расходам, но и по каждому работнику.
Алгоритм корректировки следующий. Определяется общая сумма взносов, перечисленных по таким договорам за полугодие, и делится на количество застрахованных по ним работников. Полученная величина сравнивается с данными аналитического учета уплаченных взносов по конкретному застрахованному работнику за полугодие. Если сумма фактически уплаченных страховых взносов за него больше 15 000 руб., возникает ПНО (сумма превышения 15 000 руб. х 20%).
Корректировка будет иметь особенности, когда страховые взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица уплачиваются разовым платежом. Дело в том, что в случае уплаты по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, взноса разовым платежом расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Поэтому предельный размер взносов (15 000 руб. в год на человека) будет распределяться по отчетным периодам равномерно. Соответственно предельный размер на полугодие составит 7500 руб. Именно с этой величиной надо сравнивать сумму фактически уплаченных страховых взносов за работника за полугодие.
Помощь работникам в покупке жилья
Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).
При корректировке данного вида расходов нужно определить 3% от суммы расходов на оплату труда за полугодие, сравнить результат с полугодовым оборотом аналитического счета, на котором учитываются возмещенные работникам затраты по уплате процентов, и провести соответствующие корректировки ПНО.
Не забудьте про НДС
Корректируя нормируемые расходы (представительские и рекламные), нужно помнить о сумме «входного» НДС, приходящегося на них. Ведь, если для целей налогообложения прибыли расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным лимитам (п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому НДС по нормируемым расходам можно принять к вычету лишь в части, относящейся к суммам расходов, которые были учтены при расчете налога на прибыль.
Таким образом, целесообразно вести аналитический учет еще и по счету 19 «Налог на добавленную стоимость» в разрезе нормируемых затрат.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 2. Представительские расходы организации в феврале 2011 г. составили 23 600 руб. (в том числе НДС 18% — 3600 руб.). Она получила на руки счет-фактуру с выделенной суммой НДС.
В I квартале организация в целях налогообложения учла только 12 000 руб. представительских расходов. НДС с этой суммы равен 2160 руб. (12 000 руб. х 18%).
В I квартале будут сделаны проводки:
Дебет 19, субсчет «НДС по представительским расходам» Кредит 60
— 3600 руб. — учтен НДС по представительским расходам;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19, субсчет «НДС по представительским расходам»
— 2160 руб. — предъявлен к вычету НДС по представительским расходам.
По итогам полугодия вся сумма представительских расходов учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
В II квартале к вычету принимается оставшаяся часть НДС:
Дебет 68 «НДС» Кредит 19 «НДС по представительским расходам»
— 1440 руб. — предъявлен к вычету НДС по представительским расходам.